Известная фраза «государство всеобщего благоденствия – это государство, где благоденствуют все, кроме налогоплательщика» все чаще приходит на ум, после очередного просмотра новостей о налоговой проверке компании А, решении судебного органа по известному делу или принятии Госдумой нового налогового закона. Что происходит и как уберечься от излишне ретивого, зачастую, налогового администрирования, каковы тенденции судебной практики в налоговой сфере?
Ответить на эти и некоторые другие вопросы мы попросили Управляющего партнера юридического агентства «ЮНЭКС» (г. Казань) Эдуарда ЗЯББАРОВА.
— Когда принимался Налоговый кодекс РФ, первая его часть, у многих возникло ощущение, что вот наконец-то отношения налогоплательщика с налоговым органом систематизированы и появились гарантии соблюдения прав не только фискальных органов, но и налогоплательщиков. Однако события последнего времени показывают, что это далеко не так. Получается, НК РФ не работает?
— Я не возьмусь быть столь категоричным, но ситуация действительно изменилась для налогоплательщиков к худшему. Идеальных законов не бывает. Нашлись пробелы и в Налоговом кодексе, которыми со временем налоговые органы воспользовались. Например, в целях защиты права налогоплательщиков на стабильную предпринимательскую деятельность законодатель четко прописал процедуры выездной налоговой проверки, установив ряд принципиальных ограничений, но не указал параметры камеральной проверки. На сегодняшний момент налоговые органы требуют по камеральной проверке любой объем документов по любому вопросу исчисления налога, заменив, по сути, выездные проверки камеральными, с той лишь разницей, что теперь не налоговый инспекторы выезжают к документам, а наоборот. Крупные налогоплательщики вынуждены организовать специальные структуры «обслуживания» камеральных проверок, что, конечно, не облегчает ведение бизнеса.
Оказался девальвированным и ряд норм закона, направленных на защиту прав налогоплательщика. Например, исходя из Постановления Конституционного Суда РФ от 16 июня 2004 года проверяющие вправе приостанавливать и возобновлять проверки, если сами посчитают это целесообразным. Соответственно срок проверки ограничен лишь продолжительностью жизни налогоплательщика.
Позиция высшей судебной инстанции ориентирует арбитражные суды рассматривать ограничения полномочий налоговых органов при проведении контрольных процедур как условные ограничения, имеющие рекомендательный характер, нарушения которых может и не иметь правовых последствий.
Правда, в феврале этого года на встрече Президента РФ с вице-премьером А.Жуковым прозвучала идея об ограничении сроков проверок и более жесткой регламентации ряда контрольных полномочий налогового органа. Ее реализация потребует внесения новых изменений в НК РФ, но сам факт признания проблемы на высшем уровне дает надежду на улучшение ситуации.
— Вы упомянули Конституционный Суд РФ. Какова его роль в системе налогового регулирования?
— Переоценить ее невозможно: КС РФ — это высшая судебная инстанция и единственный судебный орган, фактически занимающийся нормотворчеством (хотя такое право за ним многими юристами не признается).
Во второй половине прошлого десятилетия Конституционный Суд сыграл значительную роль в формировании налоговой системы страны, обозначив рядом постановлений конституционные рамки в вопросах налогового федерализма, содержания законов о налогах и защиты прав налогоплательщиков. Это благо. Но 13 ноября 2001 года тот же КС РФ высказался о легитимности дополнительных платежей по налогу на прибыль, природа которых Налоговому кодексу РФ была неведома. Далее последовали определения об обязанности платить налог на пользователей автодорог при отсутствии срока его уплаты в законе и платы за загрязнение окружающей среды. В последнем случае Конституционный Суд признал за исполнительной властью право устанавливать сборы в упрощенном порядке. Эти акции явно не в пользу налогоплательщиков, а так как КС является «маяком» для всех других судов, рассматривающих конкретные налоговые споры по существу, налицо фискальный крен в правоприменении.
Общественный шок вызвало Определение КС РФ от 8 апреля 2004 года, в котором Конституционный Суд, пополнив налоговую теорию понятием «реальные затраты», по сути ввел налог на невозвращенные кредиты и займы. Неправомерные выводы суда поставили под вопрос существование целых отраслей экономики, использующих кредиты: строительство, лизинг. Угроза огромных санкций нависла над всеми компаниями, привлекающими заемные средства. Возмущение и протест общества, а так же правительства, испугавшегося последствий фискальной ретивости суда, сделали свое дело. Высокий суд был вынужден оправдываться тем, что его неправильно поняли.
Беда в том, что в отличие от арбитражных судов и судов общей юрисдикции, многие вопросы процессуальной стороны деятельности Конституционного Суда законом не установлены, а регулируется обыкновениями, которые сам КС и вырабатывает. Система сдержек и противовесов полностью отсутствует. Не может не вызывать опасений ситуация, когда принципиальные вопросы экономического регулирования и отношений собственности решаются не в ходе открытого и состязательного процесса, а кулуарно в упрощенной форме – определениями. Сами определения не публикуются и становятся известными по прошествии времени как бы случайно.
— Но, возможно, описанные Вами процессы есть ни что иное как реакция государства на злоупотребления налогоплательщиков, массовое применение различных схем ухода от налогов?
— С этим можно согласиться, оговорившись, что питательной средой для всяческих налоговых «минимизаций» стало само государство с нестабильным законодательством, издержками переходного периода в развитии экономики и тому подобным. Не случайно тот же КС РФ ввел в юридическую практику критерий «добросовестности» налогоплательщика. Однако экономическая вольница 90-х ушла в историю, а тем не менее и современные подходы к оценке действий налогоплательщиков не единообразны, мало соответствуют критериям справедливого налогообложения и не учитывают практику других стран. Борьба с недобросовестными налогоплательщиками приобретает гипертрофированный характер. Чего стоит только Определение КС от 8 июня 2004 года, где предлагается изымать все полученное по сделке, если суд решит, что цель сделки – уклонение от налогов.
Государство должно бороться со злоупотреблением налогоплательщиком правом, в том числе путем совершенствования законодательства и наполнением реальным правовым содержанием таких понятий как «добросовестность» и «экономическая оправданность затрат». Привлечение их без строгого правового содержания не соответствует принципу определенности налогового обязательства, так как в этом случае, налоговые обязательства становятся зависимыми от усмотрения налогового органа и суда, что создает почву для коррупции и нарушению равенства перед законом и судом.
К сожалению, в практике все чаще встречаются случаи, когда проверяющие вменяют налогоплательщику не нарушение конкретных норм закона, а применение им надуманных схем. Например, массовый характер приобрело требование налоговых органов проверять исполнение обязательств по НДС поставщиками налогоплательщика. Можно предположить, что налогоплательщик на момент исполнения обязательств может затребовать подтверждение постановки на учет в налоговом органе поставщика, хотя это и затрудняет деловой оборот, но каким образом налогоплательщик может проверить исполнение налогового обязательства поставщиком по завершении сделки? И это при том, что налоговый контроль возложен законом на налоговые органы, а не на субъектов хозяйственных отношений.
Основываясь на тенденциях современного правоприменения, наше агентство рекомендует проверять налогоплательщикам сделки, вызывающие сомнение, на основе критерия «деловой цели». Если очевидно, что сделка предлагается с единственной целью минимизации налогов, даже если она формально соответствует закону, мы рекомендуем воздержаться от ее совершения. По нашему мнению, наиболее безопасным и законным методом оптимизации налогового обязательства является обращение в арбитражный суд.
— Эти суды, во всяком случае в Татарстане, и так перегружены…
— Не только в Татарстане. Первый всплеск роста количества споров наблюдался в 1999 году и был обусловлен принятием первой части Налогового кодекса, которая настроила большинство налогоплательщиков на защиту собственных прав. Кроме того, статья 114 НК прямо указывает, что взыскание налоговых санкций возможно только в судебном порядке, и налоговые органы вынуждены обращаться в суды с исками, которые и составляют сейчас большую долю споров о налогообложении.
Вместе с тем такие споры, как правило, носят формальный характер и сводится к одобрению судьей списания денег со счета налогоплательщика, если налогоплательщик не возражает. По сути, это дела в отсутствие спора. Так что мы в принципе поддерживаем законопроект о внесении дополнений и изменений в НК РФ, предусматривающий бесспорное взыскание санкций, — естественно при отсутствии возражений налогоплательщика. Это даст возможность судьям сосредоточится на делах, в которых спор действительно имеет место.
— Наверное, так. Однако факт, что работа налоговых органов по-прежнему носит ярко выраженный фискальный характер. Говорят, например, что нередко налоговый инспектор обязан обнаружить «неуплату» налога по итогам проверки, т.к. имеет «плановое задание». Даже получив решение суда о незаконности действий налогового органа за один налоговый период по определенному вопросу, в следующие налоговые периоды налоговый орган вновь осуществляет доначисление налога по этому же вопросу. При этом используются различные инструменты давления, например, принятие решения о взыскании налога с нефтяной компании – означает отражение недоимки перед бюджетом, соответственно утрату права доступа к экспортной трубе, увеличивается число камеральных проверок и т.п. Часто доначисление налога осуществляется «с запасом» в надежде, что налогоплательщик не будет активно возражать, либо по итогам трех инстанций суда какие-то суммы все равно «осядут» в бюджете. Это разве порядок?
— Что касается судебных решений по искам налогоплательщиков, то статистика указывает на рост доли решений, принятых в их пользу. В 1999 году суды удовлетворяли 60% исков налогоплательщиков, в 2003 году – уже 74%. Такая тенденция объясняется специализацией юристов в налоговом праве, ростом предложения профессиональной юридической помощи, а так же доминированием пробюджетного подхода налоговых органов, который не всегда основывается на законе.
— Возможно ли обращение в арбитражный суд в целях недопущения налоговых проблем в будущем?
— Да, конечно. Варианты и способы судебной защиты очень широки, просто надо их знать и более активно применять, когда вы еще предотвращаете угрозу, а не когда она возникла и вы защищаетесь.
В суд можно обратиться в целях понуждения налогового органа к определенному поведению. Принимая решение по такому спору, арбитражный суд признает действие или бездействие незаконным и обяжет налоговый орган устранить нарушение закона. Например, иногда целесообразно оспорить факт назначения или продолжения незаконной проверки, чем ждать ее результатов.
Дальновидные налогоплательщики применяют механизмы опережающего разрешения проблемы. Для этого иногда самим налогоплательщиком инициируется спор, касающийся незначительной суммы, для того, чтобы выяснить позицию суда по неясному вопросу, продемонстрировать эту позицию налоговому органу и ориентировать практику исчисления и уплаты налога согласно этой позиций. Например, вместо того, чтобы применить спорный подход в исчислении налога и ждать будущей выездной проверки, по итогам которой будут грозить санкции и пени за несколько лет, налогоплательщик может уплатить налог за один отчетный период и потребовать возврата этой суммы. При отказе налогового органа обжаловать его в суд.
Все более широко применяются иски о признании незаконными нормативных подзаконных актов, в т.ч. инструкций налоговых органов, постановлений Правительства, актов других министерств и ведомств.
Более того, из Постановления ВАС РФ от 22.06.2004 №2487/04 следует право налогоплательщика обжаловать официальные разъяснения налогового органа.
— Кроме обращения в суд, какие еще превентивные меры может использовать налогоплательщик для защиты от возможных налоговых претензий?
— Чтобы все успеть нужно думать о заявлении в суд не только после того, как есть решение налогового органа, а задолго до его появления. Юрист должен участвовать в налоговой проверке с самого ее начала, т.к. есть множество моментов, которые надо учитывать в ходе самой проверки. Можно допустить ошибку на ранних стадиях, не зная всех нюансов.
Кроме того, перед проведением выездной налоговой проверки налогоплательщику полезно провести работу по выявлению налогового потенциала (переплат) налогов. Такой потенциал возникает у любой компании в силу того, что часто налоги исчисляются исходя из неверного применения законодательства с учетом осторожной позиции, которая является «правильной» только по мнению налоговых органов в том или ином спорном вопросе либо является следствием неправильного понимания законодательства самим налогоплательщиком. Однако по многим таким вопросам имеется положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, которая позволяет квалифицировать уплаченные компаний налоги как переплаты. Такие переплаты возникают практически у любой крупной компании в значительных размерах. Компания может использовать налоговый потенциал для увеличения оборотных средств либо для создания т.н. «налоговой подушки безопасности».
— Что за «подушка» и как ей пользоваться?
— «Налоговая подушка безопасности» может быть реализована двумя способами. В первом случае налогоплательщик «хранит» переплаты в скрытом для налогового органа виде до момента составления акта проверки и указывает на такие факты только в разногласиях на акт. Во втором случае налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога. Получив отказ (что наиболее вероятно), налогоплательщик в суд не обращается и «придерживает» заявленную налоговому органу переплату за соответствующий период на случай проверки.
Позиция налогоплательщика основывается на п.42 Постановления Пленума ВАС РФ №5 от 28 февраля 2001 года, из которого следует, что недоимка – это явление объективное и при наличии у налогоплательщика переплат налоговый орган обязан их учесть при вынесении решения по результатам проверки. Таким образом, налогоплательщик создает ситуацию, при которой, помимо обычных доводов о незаконности доначислений по решению, расширяются возможности по защите путем включения в заявление в суд вопроса о переплатах.
Основываясь на судебной практике, мы рекомендуем применять второй вариант, как юридически более обоснованный. В этом случае у суда отсутствует основание отказать в рассмотрении переплат по формальным причинам отсутствия дополнительных деклараций.
