Часть первая Налогового Кодекса РФ вступила в силу с первого января 1999г., и действует вот уже на протяжении более пяти лет.
Но несмотря на это, в Кодексе осталось множество «белых» пятен, вызывающих вопросы, как у налогоплательщиков, так и правоприменителей.
Одной из таких проблем является проблема взыскания с организации недоимки по налогам и сборам за счет имущества, а именно, сроках такого взыскания.
Прежде всего, необходимо отметить, что Налоговым Кодексом РФ предусмотрена исключительно денежная форма расчетов по налогам и сборам (п.3 ст.45 НК РФ).
Поэтому недоимка и пени, в случае их возникновения, должны погашаться, в первую очередь, за счет денежных средств налогоплательщика.
Законодатель, в ст.46 НК РФ, очень подробно расписал всю процедуру взыскания недоимки по налогам и пени за счет денежных средств, установив при этом предельные сроки такого взыскания – шестьдесят дней с момента истечения срока добровольной уплаты налога и пеней, указанного в требовании.
На первый взгляд, процедура предельно проста, поскольку предполагает бесспорный порядок взыскания – денежные средства списываются с расчетного счета налогоплательщика в безакцептном порядке.
При том, что действующее законодательство, как налоговое, так и арбитражное процессуальное, предоставляет налогоплательщику право оспорить начисление недоимки и пени, а также само взыскание, указанная процедура безакцептного списания денежных средств не вызывает споров или разногласий.
Тем не менее, на практике достаточно часто возникает необходимость применения пункта 7 ст.46 НК РФ, предоставившего налоговому органу право взыскать налог за счет иного, помимо денежных средств, имущества налогоплательщика.
Расписав достаточно подробно процедуру взыскания с налогоплательщика (налогового агента) недоимки и пени за счет денежных средств, законодатель, как представляется, совершенно необоснованно, в ст.47 НК РФ, не определил порядок, применяемый для взыскания недоимки за счет имущества.
Вопрос о сроках принятия налоговым органом решения о взыскании недоимки за счет имущества, без сомнения, является ключевым во всей процедуре взыскания, поскольку именно это решение является юридическим фактом (правовым основанием), влекущим за собой все последующие действия по взысканию недоимки и пени (возбуждение исполнительного производства, арест и опись имущества и пр.).
Необходимо сразу оговориться, что автор не ставит задачу рассмотреть сроки совершения исполнительных действий, поскольку они носят зависимый от принятия решения налоговым органом характер.
На наш взгляд, налоговый орган вправе принять решение о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика–организации только в шестидесятидневный срок, установленный ст.46 НК РФ (как и для принятия решения о взыскании за счет денежных средств).
Пропуск указанного срока влечет утрату права на бесспорное взыскание недоимки и пеней как за счет денежных средств, так и за счет имущества.
Такой вывод следует из анализа норм НК РФ и уже имеющихся судебных актов Высшего Арбитражного Суда РФ.
Как известно, процедуре принудительного взыскания недоимки и пени предшествует установленная законом возможность ее добровольной уплаты. В соответствии со ст.70 НК РФ, налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога (и пени) в следующие сроки: не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога, либо десяти дней с момента вынесения решения по результатам налоговой проверки.
Формальное несоблюдение этих сроков предъявления требований, не лишает налоговый орган права взыскивать недоимку по налогам и сборам, но и не влечет изменение всех последующих сроков взыскания, установленных НК РФ.
На данное обстоятельство указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.07.2003г. №2100/03[1].
Механизм принудительного, но еще досудебного, взыскания, начинает действовать только после истечения срока добровольной уплаты, указанного в требовании (либо истечения срока выставления требования, если оно, по каким-либо причинам, не было выставлено).
При этом, взыскание недоимки по налогу и пени за счет имущества налогоплательщика–организации относится к бесспорному (досудебному) порядку взыскания также, как и процедура взыскания недоимки за счет денежных средств.
Столь очевидный факт не нашел закрепления в нормах Налогового Кодекса, что дает налоговому органу формальную возможность не соблюдать шестидесятидневный срок.
Однако, из смысла норм НК РФ, придаваемого им судебной практикой, можно предположить, что бесспорным следует считать такое взыскание, которое осуществляется исключительно в досудебном порядке. То есть бесспорным взысканием будут все действия, которые обязан совершить налоговый орган, до момента обращения в суд.
Правомерность изложенного довода подтверждается пунктами 11 и 12 Постановления Пленума ВАС РФ №5 от 28.02.2001г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса РФ»[2], в которых Суд прямо указал на внесудебный порядок взыскания, назвав его бесспорным.
По общему правилу, закрепленному в статьях 46 и 47 Кодекса, принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке.
При этом, шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд, установленный п.3 ст.48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам, также должен исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п.3 ст.46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм.
Следовательно, при принятии решения о взыскании недоимки за счет имущества, как и для бесспорного досудебного взыскания, должен применяться установленный п.3 ст.46 НК РФ шестидесятидневный срок.
В пользу сделанного вывода можно привести еще несколько аргументов:
Во-первых, в Налоговом Кодексе РФ не приведен исчерпывающий перечень способов бесспорного взыскания недоимки и пени, или даже каких-либо критериев, определяющих бесспорный характер взыскания.
Это, в свою очередь, предоставляет налогоплательщику право доказывать бесспорный характер любых досудебных действий налогового органа по взысканию недоимки и пени.
Во-вторых, иное понимание п.3 ст.46 НК РФ ставит одного налогоплательщика в неравное положение по сравнению с другими, и в основание такого неравенства положено финансовое состояние налогоплательщиков (наличие денежных средств на счетах), что нарушает основополагающие принципы налогообложения.
Финансовое состояние налогоплательщика как результат его хозяйственной деятельности, во многом предопределенный объективными обстоятельствами, также не может служить основанием для применения к налогоплательщику законодательства о налогах и сборах в ином, чем к другим налогоплательщикам, порядке.
Так, п.2 ст.3 НК РФ прямо установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Конституционный принцип равенства налогообложения, изложенный в ст.57 Конституции Российской Федерации, должен проявляться, в том числе, и в единых для всех сроках исполнения налоговых обязательств (в рассматриваемом случае – сроков бесспорного взыскания налога). Отсутствие у налогоплательщика денежных средств на расчетных счетах, независимо от причин, не должно означать изменения таких сроков.
В-третьих, как уже было указано, НК РФ не содержит прямого указания о применении к рассматриваемому случаю ограничений по срокам, установленным ст.46 НК РФ.
Однако, это не значит, что в рассматриваемом случае таких ограничений по срокам не существует. С одной стороны, срока для принятия решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества прямо не установлено, однако, с другой – налоговый орган может обратиться в суд не позднее шести месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания недоимки и пени.
Отсутствие каких-либо ограничений по срокам, или понимание этих ограничений как подлежащих применению только при взыскании налога и пени за счет денежных средств, позволяет налоговому органу бесконечно долго числить за налогоплательщиком данную задолженность, и принять решение о взыскании недоимки, например, после истечения десяти, двадцати или даже пятидесятилетнего (и т.д.) срока, что недопустимо.
В силу п.7 ст.3 НК РФ, где указано, что все неточности и неясности законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика, можно говорить о неясностях и неточностях вышеприведенных норм законодательства о налогах и сборах. В рассматриваемом случае это означает применение единого шестидесятидневного срока для бесспорного взыскания недоимки и пени как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика
В-четвертых, не существует никаких объективных причин для продления установленного п.3 ст.46 НК РФ шестидесятидневного срока, для принятия решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика-организации.
Как уже было указано, принятие налоговым органом решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества – это только юридический факт, основание для всех последующих действий.
При том, что принятие решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества не сопряжено с какими-либо временными затратами, или сложностями, дополнительно возникающими по сравнению с принятием решения о взыскании недоимки и пени за счет денежных средств (речь идет именно о принятии самого решения, а не его исполнении), нет объективных причин для продления шестидесятидневного срока.
Следует особо отметить, что признание шестидесятидневного срока универсальным имеет более важные последствия, чем это может показаться на первый взгляд.
Истечение установленного п.3 ст.46 НК РФ шестидесятидневного срока для принятия решения о взыскании недоимки и пени (как за счет денежных средств, так и за счет имущества), не лишает налоговый орган права взыскивать такую недоимку и пени.
Истечение указанного срока влечет изменение способа взыскания недоимки и пени. А именно, налоговый орган имеет право взыскать ее только судебном порядке, и в пределах шестимесячного срока.
При том, что шестимесячный срок для обращения в суд носит пресекательный характер (и это уже само по себе является гарантией прав налогоплательщика), изменение способа взыскания с бесспорного на судебный, также призвано обеспечить защиту прав и интересов последнего.
По мнению автора, судебный порядок взыскания (по истечении всех отведенных НК РФ сроков на уплату недоимки и пени, как в добровольном порядке, так и принудительном), становится единственно возможным, поскольку только он предполагает наиболее полное исследование фактических обстоятельств, имеющих значение для дела.
Как показывает практика, такие фактические обстоятельства играют ключевую роль при решении судами вопроса о наличии как самой недоимки, так и ее взыскании с налогоплательщика.
Объективность судебного разбирательства, в этом случае, становиться основной гарантией прав налогоплательщика.
Процедуре судебного разбирательства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций посвящена Глава 26 АПК РФ.
Согласно ст.215 АПК РФ, в рамках судебного разбирательства на налоговый орган возлагается обязанность доказывания обоснованности начисления налогоплательщику недоимки и пени.
Суд также исследует правильность расчета недоимки и пени, а также устанавливает, имеются ли основания для ее взыскания.
К сожалению, однозначного ответа на поставленный вопрос о сроках принятия решения налоговым органом не дала даже имеющаяся на сегодняшний день судебная практика применения ст. 46, 47 НК РФ. Поэтому вопрос остается актуальным как для самих налогоплательщиков, так и судебных органов.
Доказательством актуальности поставленного вопроса может быть пример рассмотрения в феврале 2005г. разными судебными составами ФАС Поволжского Округа двух аналогичных дел, в первом из которых Суд признал довод налогоплательщика о применении предельного шестидесятидневного срока для принятия решения о взыскании за счет имущества, во втором – нет. И такая противоречивая практика присутствует, практически, во всех судебных округах.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2003г. по делу №А42-5673/02-27, от 24.12.2004г. по делу №А56-16030/04, ФАС Центрального округа от 26.06.2003г. по делу №А14-1324/02/50/24, и других суды признают обязательным соблюдение налоговым органом шестидесятидневного срока для принятия решения о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика — организации
По другим делам (например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.08.2003г. по делу №А65-16981/02-СА2-22, Постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2003г. по делу №Ф09-3173/03-АК и других) суды признают такое право налогового органа, не ограниченное по сроку.
В третьем случае (и таких дел подавляющее большинство), Суды, признавая отсутствие законных оснований для взыскания недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика – организации, мотивируют это не обязанностью соблюдения шестидесятидневного срока, предусмотренного п.3 ст. 46 НК РФ, а другими нарушениями норм, получившими более ясное и четкое закрепление в НК РФ (например, несоблюдением налоговым органом предшествующего порядка взыскания недоимки и пени за счет денежных средств, как-то: отсутствием ранее направленного требования, не выставлением инкассовых поручений на расчетные счета и др.).
Различное понимание норм ст.46, 47 НК РФ представляется недопустимым Признание судебными органами, и, прежде всего, Высшим Арбитражным Судом РФ шестидесятидневного срока, установленного п.3 ст.46 НК РФ, единым для принятия решения о взыскании недоимки и пени как за счет имущества, так и за счет денежных средств, явится важной гарантией прав и свобод налогоплательщика, и устранит пробел в действующем налоговом законодательстве.
[1] //Вестник ВАС РФ. № 12 2003, с.9-10
[2] //Вестник ВАС РФ. №7 2001, с.7-8
