Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлены в ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.
Законом установлена обязанность налогоплательщика определять налоговую базу по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, обособленно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Убыток, полученный от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, может быть признан в целях налогообложения при соблюдении следующих условий:
1) если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
3) если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
На практике ст. 275.1 НК РФ налоговыми органами применяется, как правило, следующим образом.
Налогоплательщик предоставляет налоговую декларацию, в которой убыток от деятельности обслуживающих производств учтен в целях налогообложения. Налоговый орган требует от налогоплательщика представления документов, доказывающих соблюдение условий для принятия убытка. При непредставлении документов либо представлении документов не в полном объеме, по мнению налогового органа, последний выносит решение о доначислении налога на прибыль на том основании, что налогоплательщиком не доказано соблюдение условий для принятия убытка в целях налогообложения.
Обоснование указанной позиции налоговых органов содержится в п. 3.6.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ: «при возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности.
Если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести сравнение по условиям, предусмотренным в статье 275.1 НК РФ, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности».
На наш взгляд, позиция налоговых органов по данному вопросу противоречит действующему законодательству.
Непредоставление налогоплательщиком документов по запросу налогового органа не означает, что условия ст. 275.1 НК РФ для возможности применения убытка не соблюдаются.
Каким образом налогоплательщик должен доказать соблюдение условий ст. 275.1 НК РФ?
НК РФ не определен официальный источник информации, которым налогоплательщик может воспользоваться для применения ст. 275.1 НК РФ.
Указанная информация в части размера расходов на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы и других аналогичных объектов содержится только в документах бухгалтерского учета специализированных организаций.
Согласно п. 4 ст. 10 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации».
Такая ответственность установлена, в частности, уголовным законодательством в ст. 183 УК РФ, в силу которой использование документов, содержащих коммерческую тайну, без согласия лица, которому принадлежат эти документы, преследуется в уголовном порядке.
Специализированные организации не обязаны предоставлять сведения о своей деятельности налогоплательщикам и зачастую прямо отказывают на запросы налогоплательщиков предоставлять информацию.
Возникает ситуация, когда налогоплательщик не может предоставить сведения о деятельности таких организаций.
В налоговом праве действует презумпция невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ). Факт налогового правонарушения подлежит доказыванию налоговым органом. Налогоплательщик считается невиновным, пока его вина не доказана.
Презумпция невиновности в части контроля за ценами сделок нашла выражение в ст. 40 НК РФ. Согласно указанной статье цена сделки считается рыночной, пока не доказано обратное. Доначисление налогов на том основании, что цена отличается от рыночной возможно только в том случае, если налоговый орган докажет, что примененная цена отличается от рыночной цены. При этом налоговый орган должен использовать официальные источники информации о ценах на товары, работы, услуги.
На наш взгляд, порядок применения ст. 275.1 НК РФ не должен отличаться от порядка, закрепленного в ст. 40 НК РФ. Указанное означает, что налоговый орган должен доказывать соблюдение условий ст. 275.1 НК РФ при вынесении решения о доначислении налога.
Кроме того, факт непредоставления документов, затребованных налоговым органом, сам по себе, не дает основания для утверждения о том, что налогоплательщиком налог уплачен не в полном объеме.
В данной ситуации налоговый орган должен реализовать свое право, закрепленное подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ по определению сумм налога расчетным путем.
Согласно подп. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса.
Таким образом, налоговый орган должен самостоятельно определить сумму убытка, которая не может быть учтена при исчислении налога на прибыль.
Если же налоговый орган принимает решение о доначислении сумм налога на прибыль по той причине, что налогоплательщик не представил соответствующие документы, т.е. не доказал по мнению налогового органа соблюдение условий ст. 275.1 НК РФ, необходимо учитывать следующее.
Ответственность за непредоставление документов по требованию налогового органа предусмотрена ст. 126 НК РФ «Непредоставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».
В данном случае налицо неправильная квалификация налогового правонарушения, что свидетельствует о незаконности решения налогового органа.
Президиум ВАС РФ в п. 18 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ» указал на то, что неправильная квалификация налогового правонарушения является нарушением закона: «Требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения».
Однако даже если налогоплательщик получил ответы на свои запросы от специализированных организаций и представил их налоговому органу, это еще не означает, что убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств можно принять в целях налогообложения. Не исключено, что налоговый орган имеет свое представление о том, что такое «обычные расходы специализированных организаций на обслуживание аналогичных объектов», являются ли вообще сравниваемые услуги аналогичными и т.п.
Все вышеизложенное свидетельствует о том, что при применении норм ст. 275.1 НК РФ налогоплательщик может столкнуться с трудностями в доказывании того, что условия для признания убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в целях налогообложения, соблюдены.
Полагаем, что порядок определения предельного размера убытка, принимаемого при исчислении налога на прибыль, сформулирован недостаточно четко, чем нарушен принцип налогового законодательства, закрепленный в п. 6 ст. 3 НК РФ – «акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить».
Конституционный суд РФ неоднократно указывал на то, что нормы налогового законодательства должны быть ясными и точными. В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П, Конституционный суд РФ, в частности, отметил, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость же налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения. Предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники – нормах налог не может считаться законно установленным.
Порядок определения предельного размера убытка, принимаемого при исчислении налога на прибыль, является частью существенного элемента налога – порядка исчисления налога (ст. 17 НК РФ).
В том случае если порядок определения предельного размера убытка, признаваемого в целях налогообложения согласно ст. 275.1 НК РФ, не определен и не может быть определен налогоплательщиком, фактический размер убытка от деятельности обслуживающих производств может быть принят при исчислении налога на прибыль.
Считаем, что норма о порядке исчисления убытка от деятельности обслуживающих производств, принимаемого в целях исчисления налога на прибыль, не соответствует Конституции РФ, поскольку не является достаточно определенной.
Так, в законе не раскрывается содержание понятия «обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов», не ясно, каким критерием пользоваться при определении того, что «условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями».
Как уже отмечено выше, в ст. 275.1 НК РФ не определен источник информации, которым необходимо пользоваться для применения указанной статьи. Использование для этой цели сведений предоставляемых специализированными организациями, на практике может быть затруднительно. Считаем, что порядок исчисления налогов не может быть поставлен в зависимость от предоставления сведений, имеющихся у субъектов частного права.
Кроме того, ст. 275.1 НК РФ содержит неточности. Так, действие данной статьи распространяется на оказание услуг объектами обслуживающих производств и хозяйств (абз. 2 ст. 275.1. НК РФ). В то же время к обслуживающим производствам и хозяйствам закон относит подсобное хозяйство, т.е. подразделение организации, занимающееся реализацией сельскохозяйственной продукции. Следовательно, в том случае если подсобное хозяйство реализует товары (ст. 38 НК РФ) – сельскохозяйственную продукцию, а не услуги, убыток от деятельности подсобного хозяйства должен учитываться в общем порядке.
В ст. 275.1 НК РФ говорится о том, что если не выполняется хотя бы одно из условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Однако подп. 13 ст. 270 НК РФ позволяет учесть в целях налогообложения убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в части, не превышающий предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1. НК РФ. Но в ст. 275.1. НК РФ не говорится о каком-либо предельном размере убытка, учитываемого при исчислении налога на прибыль. В указанной статье речь идет о том, что убыток либо принимается в целях налогообложения при соблюдении определенных условий, либо не принимается.
На наш взгляд, ст. 275.1. НК РФ сформулирована недостаточно четко и ясно, что на практике ведет к различному пониманию и применению ее контролирующими органами и судами.
В настоящее время высказываются предложения об упрощении налогового администрирования, сокращении числа документов и определении их перечня, которые могут быть затребованы налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки.
Полагаем, что ст. 275.1. НК РФ также должна быть изменена в русле предложенных изменений налогового законодательства.
