Причиной, побудившей рассмотреть вопрос о налоговом учете расходов по перевозке работников, явилось возникновение по этому вопросу конкретной спорной ситуации между налогоплательщиком и фискальным органом.
Предприятие, на котором трудится около 10000 работников, находится недалеко от города, маршрутов городского транспорта проходящих рядом с производственными площадями нет. Собственного автопарка тоже нет. Поэтому доставка работников к началу каждой смены, для того чтобы производственный процесс предприятия, имеющего цеха с непрерывным производством, не останавливался, осуществляется автотранспортом сторонней организации по заключенному договору на оказание услуг пассажирских перевозок работников.
Предприятие несет определенные расходы — платит перевозчику за каждый рейс или километр пробега вне зависимости от количества перевозимых сотрудников, по итогам каждого месяца, квартала составляет акты сдачи-приемки оказанных услуг и уменьшает свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих расходов.
Налоговая служба начинает камеральную проверку по уплате единого социального налога и требованием запрашивает документы по факту включения (невключения) произведенных расходов на оплату услуг пассажирского транспорта в налогооблагаемую базу для исчисления единого социального налога.
По убеждению налогоплательщика, оснований для включения в налогооблагаемую базу по ЕСН расходов на оплату услуг пассажирского транспорта нет, и указывает налоговому органу, что данные расходы предприятие несет для обеспечения деятельности.
Тем не менее налоговый орган выносит решение о доначислении ЕСН на сумму произведенных расходов по перевозке работников, начислении пени и привлечении к ответственности, предусмотренной НК РФ.
Свое решение налоговый орган мотивирует тем, что
при определении налоговой базы согласно абзаца второго п.1 ст.237 НК РФ учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты;
указанные выплаты и вознаграждения не подлежат включению в налоговую базу, если у налогоплательщиков они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
перечень объектов, не подлежащих налогообложению ЕСН, предусмотренный ст.238 НК РФ, является исчерпывающим, а расходы на оплату услуг пассажирского транспорта в нем отсутствуют.
Несогласие с позицией налогового органа основано на следующем.
Во-первых, из смысла пункта 1 статьи 236 НК РФ следует, что для определения объекта налогообложения ЕСН необходимо соблюдение трех обязательных условий:
заключение договоров трудовых или гражданско-правовых. Отсутствие таких договоров в принципе исключает налогообложение выплат, причем любых, единым социальным налогом.
начисление выплат и иных вознаграждений именно по договорам указанным выше, т.е. здесь выплата рассматривается как один из вариантов вознаграждения.
начисление в пользу физических лиц.
В соответствии со ст.129 Трудового Кодекса РФ оплатой труда является «система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с ….. трудовыми договорами»
Со всеми перевозимыми сотрудниками — физическими лицами заключены трудовые договоры и здесь следует обратить внимание, что перевозка — это не оплата за труд в смысле статьи 129 ТК РФ, а предоставление работникам возможности трудиться, обеспечивая непрерывность производства.
Второе условие не выполняется, обязательной совокупности указанных выше условий нет и поэтому, по нашему мнению, объект ЕСН при перевозке работников не может быть установлен.
Во-вторых, так как объект налогообложения отсутствует, значит не определяется и налоговая база потому, что статьей 53 НК РФ закреплено: «налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.»
В-третьих, в этой ситуации налогоплательщику также невозможно выполнить требования законодателя, которыми установлены обязанности для организаций, производящих выплаты физическим лицам определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (пункт 2 статьи 237 НК РФ) и «вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.» (пункт 4 статьи 243 НК РФ).
Из вышеизложенного следует вывод, что с расходов по перевозке работников единый социальный налог уплачиваться не должен.
Одновременно инспектора налоговой службы по итогам проверки налоговой декларации по налогу на прибыль выносят решение, в котором указывают, что расходы по перевозке работников никак не связаны с производством и реализацией и, как следствие, не дают предприятию права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т.к. произведены «в нарушение ст.264, п. 26 ст.270, п.25 ст.255, п.1 ст.252 НК РФ».
По мнению проверяющих налогоплательщик нарушает следующие нормы законодательства:
1) установленные подпунктом 12.1 пункта 1 ст.264 НК РФ об отнесению к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом;
2) установленные п.26 статьи 270 НК РФ о расходах на оплату проезда и обратно в силу технологической особенности производства, не учитываемых в целях налогообложения;
3) установленные п.25 статьи 255 НК РФ о расходах на оплату труда:
другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».
Как аргумент налоговый орган указывает на ст.297 ТК РФ, в которой раскрывается понятие вахтового метода как особой формы осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания, который применяется из-за значительного удаления места работы от места нахождения работодателя, и ст.299 ТК РФ об ограничении продолжительности вахты не более одного месяца.
Налоговый орган неправомерно относит перевозку работников к вахтовому методу, не учитывая следующие обстоятельства:
небольшая отдаленность предприятия от города;
осуществляя перевозку работников до места работы и обратно, предприятие ежедневно обеспечивает возвращение работников к месту постоянного проживания;
местонахождение предприятия территориально совпадает с местом нахождения рабочих мест.
При этом проверяющие не принимают во внимание, что подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ законодатель не дает исчерпывающего перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией и предоставляет возможность отнесения любых расходов к прочим расходам, при одном условии: эти расходы должны быть обязательно связаны с производством и реализацией.
Также налоговый орган не учитывает, что налогоплательщик пользуясь правом, предоставленным п.26 ст.270 НК РФ, в силу технологических особенностей производства включает в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) суммы расходов на оплату проезда работников к месту работы и обратно, так как обязанность доставки предусмотрена трудовыми договорами с работниками.
Действующее налоговое законодательство не содержит четкого определения с указанием качественных признаков понятия «технологические особенности производства». В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика и поэтому, по нашему мнению,
наличие цехов с непрерывными циклами производства и территориальная отдаленность производственных площадей от городской черты относятся к одним из видов технологических особенностей производства и соответственно расходы по перевозке работников являются вынужденными расходами налогоплательщика связанными с производством.
Что касается решения налогового органа в части нарушения налогоплательщиком положений п.1 ст.252 НК РФ о признании расходами обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных налогоплательщиком, то налоговая служба сочла достаточным не направлять требования о предоставлении документов при проведении камеральной проверки декларации по уплате налога на прибыль, а использовать материалы проверки взаимоисключающего налога – уплаты единого социального налога. Хотя при наличии требования о предоставлении документов налогоплательщик обязательно представил бы документы подтверждающие осуществленные расходы – договора, акты сдачи-приемки оказанных предприятию услуг пассажирского транспорта и т.д.
В настоящее время на решения налоговой службы по доначислению налога на прибыль и ЕСН на сумму произведенных расходов по перевозке работников поданы заявления о признании таких ненормативных актов незаконными, дела находятся в арбитражном суде первой инстанции.
