Все мы знаем, что выездные налоговые проверки, связаны с необходимостью выполнения налогоплательщиком ряда обременительных процедур, соответственно предполагают существенное вмешательство фискальных органов в обычную хозяйственную деятельность.
Руководствуясь благородной целью – защиты конституционного права хозяйствующего субъекта на стабильную предпринимательскую деятельность, законодатель ограничил первой частью Налогового кодекса как срок проведения выездной налоговой проверкой – двумя месяцами, так и срок деятельности налогоплательщика, который может быть проверен — тремя годами.
Считая своей первоочередной задачей – выполнение планов по сбору налогов, а не буквальное выполнение нормы закона, налоговые органы оказались «на выдумку хитры». Двухмесячное ограничение срока проверки было легко преодолено так называемым приостановлением проверки. При этом, по мнению налоговиков не имело значения ни то, что права такого ни один налоговый закон им не предоставил, ни то, что фактически проверка завуалировано продолжалась в виде анализа изъятых документов, проведения встречных проверок и т.п. С переменным успехом налогоплательщики защищали в арбитражных судах свои права на ограниченное вмешательство налоговых органов в ходе выездных проверок
Жирную точку (скорее кляксу) в спорах налогоплательщиков с фискалами поставил Конституционный Суд РФ, который 16 июня 2004 года срок в два месяца превратил в весьма условный резиновый срок, ограниченный только желанием самого налогового органа прекратить процесс проверки. Общественная оценка такого решения Конституционного суда была весьма неоднозначной. Ряд вопросов остались без ответов. Какие цели преследовала ограничительная норма, кроме защиты слабой стороны от чиновничьего усмотрения? Возможно ли ограничительные нормы рассматривать как рекомендательные, при невыполнении которых не возникает ответственности? Вправе ли налоговый органы совершать любые действия, если только такие действия прямо не запрещены законом?
Но вопросы вопросами, а изменить ситуацию сегодня возможно только внесением поправок в действующее законодательство. Понимание необходимости более жесткого регулирования чиновничьих функций получило признание у высшего руководства страны. В Послании Федеральному Собранию Президент указал: «Налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам… Задачей номер один для нас по-прежнему остается повышение эффективности государственного управления, строгое соблюдение чиновниками законности». По имеющейся информации поправки о более жестких сроках проведения налоговой проверки на сегодня подготовлены.
Другая хитрость фискальных органов обусловлена желанием не «потерять» третий год хозяйственной деятельности налогоплательщика предшествовавший году проведения проверки (является крайним годом, который может быть подвергнут проверки по условиям статьи 87 Налогового кодекса). Понимая, что в текущем году (например 2004) на проведение проверки времени не хватает, руководитель налогового органа выносит решение о назначении выездной проверки в конце декабря, а сама проверка проводится через несколько месяцев уже в 2005 году. Так как по мнению налоговиков проверка началась с момента вынесения решения в 2004 году, то этот год является годом проведения проверки, соответственно могут быть проверены три предшествовавших года, в том числе 2001.
Такое растягивание ограничительного срока незаконно, о чем прямо указал Президиум Высшего Арбитражного суда в Постановлении от 7 декабря 2003 года. По мнению суда годом проведения проверки является год, когда проверка фактически проводилась, а не тот год когда было принято решение о назначении проверки. В нашем случае годом проведения проверки является 2005, что означает неправомерность проведения проверки хозяйственной деятельности налогоплательщика за 2001 год.
Несмотря на мнение высокой судебной инстанции, налоговые органы продолжают применять указанную схему «резиновых» сроков, ссылаясь, как ни странно, на позицию Конституционного суда, высказанную 16 июня 2004 года (обратите внимание на более позднюю дату по сравнению с Постановлением Президиума ВАС РФ), а именно на фразу следующего содержания: «началом проверки является дата предъявления решения руководителя налогового органа о проведении проверки». По мнению налоговиков, год начала проверки не может не являться годом проведения проверки. Следовательно предполагается, что Конституционный Суд скорректировал позицию Высшего Арбитражного суда.
Такой подход налоговых органов не выдерживает критики. Дело в том, предметом рассмотрения Конституционным судом РФ являлась статья 89 Налогового Кодекса РФ, которой регулируются двухмесячный срок проведения выездной налоговой проверки.
Следовательно, момент предъявления решения о проведении проверки – является началом течения ограничительного срока проведения проверки по статье 89 Налогового кодекса (мнение Конституционного суда РФ), но не является фактическим осуществлением (проведением) проверки по статье 87 Кодекса (мнение Президиума ВАС РФ). Таким образом, высшие судебные инстанции друг другу не противоречат и разъясняют разные правовые нормы.
Одно лишь действие по предоставлению руководителю налогоплательщика решения о назначении проверки не может рассматриваться как осуществление проверки. Согласно статьям 89-98 Налогового Кодекса под осуществлением проверки понимаются активные действия, направленные на изучение документов, фактических обстоятельств по исчислению налогов, в т.ч. осмотр, экспертиза, истребование, освидетельствование и пр.
Более того, в Постановлении от 16 июля 2004 года сам Конституционный суд указал, что основное содержание выездной проверки – это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также проводить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений.
В случае защиты нарушенных прав в арбитражном суде, налогоплательщику необходимо доказать, что никаких активных действий по проведению выездной проверки, кроме вынесения решения, налоговый орган не совершал. Основываясь на опыте рассмотрения подобных споров в арбитражном суде, мы рекомендуем предоставить документы, предусмотренные пропускным режимом, из которых следует, что налоговые инспектора предприятие не посещали. Кроме того, представить свидетельские показания, документы, доказывающие предоставление бухгалтерских документов налоговым инспекторам только в следующем году, и т.п.
Правоприменительная практика федеральных арбитражных судов свидетельствует о том, что суды поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2004 по делу №Ф09-2995/04–АК и от 12.10.2004 по делу №Ф09-4195/04-АК, ФАС Центрального округа от 04.08.2004 по делу №А35-1961/03-С3, ФАС Северо-западного округа от 30.08.2004 по делу №А56-28463/03), указывая на взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика именно с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.
Более того, налогоплательщик может защитить свои права и в том случае, когда налоговый орган начал осуществлять фактические действия по проведению выездной налоговой проверки в текущем году, но закончил ее лишь в следующем.
Толкование термина «осуществлять», в соответствии с его значением в русском языке означает «воплотить в действительность» (словарь русского языка под. ред. С.И. Ожегова изд. 17 стереотипное), то есть подразумевает завершение фактических действий по воплощению проверки. Исходя из смысла норм, содержащихся в статьях 87,89,100,101 Налогового кодекса, понятием проведения проверки охватываются также и такие действия как составление акта проверки, представление возражений налогоплательщиков, принятие налоговым органом решения. Таким образом, годом проведения проверки следует признать год, когда проверка совершена, следовательно завершена.
Не может не вызывать беспокойства ситуация при которой, нормы закона, призванные установить четкие рамки отношений в сфере налогового администрирования, перестают выполнять свои функции. Не только право налогоплательщиков обратить за защитой в суд должно являться гарантией стабильной предпринимательской деятельности. Прежде всего понятный и разумный закон должен гарантировать такую стабильность. Возможность различного толкования той или иной нормы, призванной ограничить вмешательство чиновника, неизбежно приводит в избирательному подходу и, как следствие, нарушению принципа равенства всех перед законом и судом.
