Согласно общему правилу к вычету из бюджета принимается НДС в том размере, в котором он уплачен поставщику. Вместе с тем, пунктом 2 статьи 172 Налогового Кодекса РФ предусмотрено специальное правило вычета НДС «при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги)». В этом случае уплаченная сумма НДС определяется «исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты».
В практике нашей работы не раз имели место случаи, когда налоговые органы расширительно толковали указанную норму, применяя ее, в частности, к зачетам взаимного требования.
Например, в договорах на поставку сырья предприятие А указало, что расчет может производиться, как денежными средствами, так и зачетом за продукцию предприятия. Если предприятие А отгружало продукцию покупателям, которые одновременно являлись поставщиками сырья, то в ряде случаев, по соглашению (акт взаимозачета) стороны прекращали встречные однородные денежные требования. В соответствии со статьей 171 НК РФ предприятие принимало НДС к вычету на общих основаниях.
По мнению налогового органа передача предприятием А своей готовой продукции поставщикам являлась фактом «использования собственного имущества в расчетах». Опираясь на такое мнение, налоговый орган рассчитал величину оплаченного НДС не из отпускной цены продукции (суммы зачета), а из фактической себестоимости (по его мнению, балансовой стоимости) переданной продукции. Очевидно, что сумма НДС к вычету значительно уменьшилась.
Налогоплательщик посчитал свои права нарушенными и обратился в арбитражный суд. Формулировка пункта 2 статьи 172 НК РФ, по его мнению, указывает на то, что статья может быть применена к мене или передаче имущества в качестве отступного, но не к зачету встречного денежного требования.
Указанная норма предусматривает передачу имущества налогоплательщика в оплату приобретенного товара. Под оплатой для целей исчисления НДС понимается прекращение встречного обязательства (ст.167 НК РФ).
При получении сырья по договору поставки у покупателя возникает денежное обязательство оплатить полученный товар (ст.454 ГК РФ), а не передать в обмен собственное имущество. Поэтому встречная поставка товара не прекращает обязательство оплатить полученное сырье, а порождает встречное денежное обязательство покупателя. Т.е. встречная поставка не является оплатой.
Факт оплаты возникает в момент зачета однородных (денежных) требований за поставленный товар. Но такой зачет не может «считаться расчетом с использованием имущества«. В этом случае имеет место расчет «с использованием» имущественных требований, которые для целей исчисления налогов не являются имуществом (ст.38 НК РФ).
Кроме того, по мнению налогоплательщика, позиция налогового органа незаконна по следующим причинам.
Во-первых, применение налоговым органом п.2. ст.172 НК РФ к зачету денежного требования приводит к ситуации, когда при наличии взаимных обязательств по поставленным товарам, стороны перечисляют друг другу деньги, они должны заплатить одну сумму НДС, а если проведут зачет взаимного денежного требования другую сумму налога. Истолкование п.2 ст.172 НК РФ таким образом ведет к неравному налогообложению лиц, в зависимости от формы исполнения обязательств, при том, что такие формы приводят к одинаковым экономическим результатам. Что не может не затруднить реализацию предпринимателями своих гражданских прав и противоречит основам налогового законодательства.
Невозможно предположить о каких либо разумных экономических основаниях, руководствуясь которыми законодатель бы дифференцировал величину налогового обременения в зависимости от формы исполнения обязательства. Одним из основных начал законодательства о налогах и сборах согласно ст. 3 НК РФ является равенство налогообложения.
Во-вторых, распространение п.2 ст.172 НК РФ на зачет взаимных денежных требований противоречит основным правилам исчисления НДС. Если реализованная продукция считается оплаченной на всю сумму зачета для начисления налога в бюджет, разумно считать, что полученная продукция так же должна считаться оплаченной на всю сумму зачета. В противно случае, при реализации товара налогоплательщик должен заплатить 18% с цены реализации продукции, а к вычету принять с меньшей (балансовой) стоимости этого имущества. Возникает неравенство налогообложения и искажается суть налога на добавленную стоимость.
Кроме того, Налоговый Кодекс РФ подразумевает равенство предъявленного и оплаченного НДС. Аналогичное понимание механизма исчисления НДС приводит Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 №3-П: «Таким образом, одновременно имеют место факт уплаты определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю» (абз.5 листа 3 Постановления).
Применение налоговым органом п.2 ст.172 НК РФ к зачету приводит к ситуации, при которой, к вычету весь предъявленный НДС принят никогда не будет. Что противоречит статье 171 НК РФ, которой установлено, право покупателя вычесть всю сумму налога, ему предъявленную и оплаченную.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, сославшись, в том числе на мнение Конституционного суда РФ, который в Постановлении от 20.02.2001 №3-П указал на то, что вопрос о том, каким образом исполнятся денежное обязательство перечислением денег или зачетом взаимного требования для целей исчисления НДС значения не имеет.
Таким образом, очевидно, что специальная норма исчисления НДС при зачетах не требуется. Специальная норма может потребоваться, например, при совершении мены. Статья 568 ГК РФ устанавливает равноценность товаров подлежащих обмену (если стороны не предусмотрят иное). Денежное обязательство (стоимость, равная отпускным ценам в рублях) в этом случае отсутствует, что позволяет менять товары в действительности неравноценные с непонятными налоговыми последствиями. Поэтому, операции мены, в отличии от зачета денежного требования, требуют специальной нормы, каковой, по-видимому, и является норма п.2 ст.172 НК РФ.
Вместе с тем, вне зависимости от того, какие отношения призван регулировать п.2 статьи 172 НК РФ, налицо ряд непреодолимых сомнений в его применении. В частности:
1. Пункт 2 ст.172 допускает различное применение понятия «балансовой стоимости переданного имущества».
Из указанной нормы следует, что в расчет принимается балансовая стоимость переданного имущества. Следовательно, необходимо определить стоимость отгруженной (переданной) продукции, по которой она отражается в балансе налогоплательщика. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 отгруженная продукция считается проданной при соблюдении условий признания выручки в бухгалтерском учете (п.12 Положения).
Проданная продукция, отражается не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках как выручка, а в балансе отражается только дебиторская задолженность за проданную продукцию в суммах определенных договором. Таким образом, переданная продукция в балансе организации вообще не отражается.
Предположение о том, что для применения п.2 ст.172 НК РФ необходимо учитывать оценку имущества в балансе до передачи является, во-первых, домыслом и, во-вторых, приводит к нарушению равенства в налогообложении.
До отгрузки продукция отражается в балансе на счете готовой продукции. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. Приказом от 29.07.98 №34н готовая продукция отражается в балансе либо по фактическим затратам, либо по плановой себестоимости, либо по прямым затратам. Выбор той или иной оценки является правом организации. Определение, например, плановой себестоимости осуществляется самой организацией по внутреннему усмотрению.
В таких обстоятельствах п.2 ст.172 НК РФ допускает неравенство в уплате налогов налогоплательщиками, находящимися в одних и тех же экономических условиях.
Более того, поощряет недобросовестных налогоплательщиков, т.к. допускает произвольное формирование НДС на основе плановой себестоимости продукции.
2. Пункт 2 ст.172 НК РФ допускает различное понимание «имущества, использованного в расчетах».
Понятие имущества для целей налогообложения (ст.38 НК РФ), определяется Гражданским Кодексом РФ (за исключением имущественных прав). Вместе с тем Налоговым Кодексом (ст.38, 39) установлены специальные термины: «товар, которым «признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации» и «реализация товаров – передача права собственности на товары«
Указанные термины взаимосвязаны, понятие реализации применяется исключительно к товарам, т.к. в момент реализации имущество превращается в товар. Поэтому и статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС установлена реализация товаров (а не имущества).
Учитывая приоритет специального правила над общим, отсутствие специального термина в п.2 ст.172 НК РФ может быть истолковано так, что данный пункт распространяется только на прочую передачу имущества (например, передачу векселя третьего лица и т.п.).
3. Пункт 2 ст.172 не определяет понятие «использование в расчетах» имущества.
Понятие «расчетов» между организациями налоговым законодательством не предусмотрено. В силу статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к Гражданскому Кодексу РФ. Общие положения о расчетах и формы расчетов установлены главой 46 «Расчеты» Гражданского Кодекса РФ, из статей 861-885 которой следует, что расчеты между юридическими лицами осуществляются в безналичном порядке либо наличными деньгами. Под безналичными расчетами (ст.862 ГК РФ) понимаются расчеты по счетам в банках. Никаких других форм расчетов законодательством не предусмотрено. При этом, статьей 38 Налогового Кодекса РФ наличные деньги отнесены к имуществу. В таких обстоятельствах, можно сделать вывод, что п.2 ст.172 НК РФ следует применить исключительно к расчету наличными деньгами.
Наличие непреодолимых сомнений в применении нормы п.2 ст.172 НК РФ означает невозможность ее применения худшим для налогоплательщика образом. Согласно п.3 статьи 7 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Более того, в ряде постановлений Конституционный Суд РФ указывал, что одним из важнейших конституционных требований к законодателю является требование определенности нормативного акта. Неопределенность нормативного акта свидетельствует о его противоречии Конституции РФ.
Основываясь на аргументах изложенных выше, а так же на судебной практике, можно с уверенностью утверждать, что п.2 ст. 172 на зачет взаимных денежных требований не распространяется. Кроме того, формулировка указанной нормы является примером некачественной юридической техники. Ее применение затруднительно и вызывает ряд предположений, которые трудно опровергнуть. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе применить наиболее «удобное» для него толкование нормы.
