Статья 78 Налогового кодекса РФ устанавливает основания для возврата (зачета) излишне уплаченного налога в независимости от того, действует ли в настоящее время нормативный правовой акт, в силу которого уплачивался конкретный налог или сбор.
Одним из таких примеров для возможности возврата из бюджета налога, уплаченного согласно утратившему уже силу закону, является факт уплаты налога на имущество предприятий с незавершенного капитального строительства, которые учитывались в составе капитальных вложений.
В составе налоговой базы по налогу на имущество остатки по счету 08 «Капитальные вложения» (по новому Плану счетов «Вложения во внеоборотные активы») появились в связи с изданием Министерством РФ по налогам и сборам приказа от 15 ноября 2000 года № БГ-3-04/389, которым были внесены изменения в Инструкцию № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».
В налоговую базу стали включаться незавершенные капитальные вложения, в том числе по субсчету 08-3 «Строительство объектов основных средств» — в части затрат на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, а также прочих капитальных затрат (незавершенное строительство).
Чем руководствовался налоговый орган, установив требование уплатить налог на имущество по объектам, которые еще не построены и не введены в эксплуатацию?
По нашему мнению, для такого шага основанием послужило своеобразное толкование норм Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 года № 2030-1.
Напомним, что данный Закон определяет объект обложения налогом на имущество недостаточно четко, оставляя возможность для различного его понимания.
Статьей 2 указанного Закона установлено, что налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.
Как раз присутствие в Законе термина «затраты», скорее всего, и дало налоговому органу требовать уплату налога с капитальных вложений.
По мнению МНС России, которое изложено в письме от 27 апреля 2001 года № ВТ-6-04/350, после окончания строительства основное средство становится объектом обложения налогом на имущество, как это прямо предусмотрено Законом. В случае если оно не построено в срок, установленный проектно-сметной документацией, облагаться налогом на имущество должны затраты на его строительство.
По нашему мнению, такое расширение налоговой базы было произведено в противоречие налоговому законодательству, и утверждение налогового органа о необходимости включения в налоговую базу по налогу на имущество «капитальных вложений» далеко не бесспорно.
Учет капитальных вложений отличен от учета
имущества, облагаемого налогом на имущество.
Следует отметить, что учет подлежащих обложению налогом на имущество основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат ведется в порядке отличном от порядка учета незавершенных капитальных вложений.
Учет предусмотренного в качестве объекта налогообложения Законом «О налоге на имущество предприятий» имущества ведется в соответствии со следующими Положениями по бухгалтерскому учету:
— Учет основных средств;
— Учет нематериальных активов;
— Учет материально-производственных запасов;
— Расходы организаций.
Незавершенные капитальные вложения не входят в состав вышеуказанных активов, так как они учитываются в соответствии с иными нормативными документами Минфина РФ, в частности, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительств».
Недостроенные объекты на счете 08 «Капитальные
вложения» не являются в целях налога на имущество «затратами».
Как было указано выше, Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» установлено, что обложению налогом на имущество подлежат основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Таким образом, Закон предусмотрел, что при определении облагаемого имущества следует руководствоваться определениями, приведенными в балансе плательщика.
Никакого другого критерия в определении облагаемого имущества в законе нет.
То есть «запасы и затраты» для налога на имущество – это то, что является и называется «запасы и затраты» в балансе налогоплательщика.
Ретроспективный анализ изменений закона показывает, что облагаемая база по налогу на имущество всегда рассчитывалась исходя из позиций баланса плательщика.
Формулировка закона, указанная выше, была введена Законом РФ от 25 апреля 1995 года № 62-ФЗ с 1 января 1995 года и в дальнейшем не изменялась.
Форма баланса в 1995 году была утверждена Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 года № 115 и содержала аналогичные закону позиции:
— «основные средства» (счет 01)
— «нематериальные активы» (счет 04)
— раздел «запасы и затраты» (счета 10,15,16,11,12,16,20,21,23,29,30,36,44,31,40,41 и «прочие запасы и затраты»)
Соответственно аналогичный перечень облагаемого имущества был приведен и в инструкции налогового органа до изменений, внесенных приказом от 15 ноября 2000 года.
Как видно из приведенного выше формы баланса, счет 08 «Капитальные вложения» в раздел «запасы и затраты» никогда не включался. В данном разделе отражались только текущие (оборотные) затраты, но не капитальные.
Доказательством того, что капитальные вложения не входят в состав затрат также является законодательство в области бухгалтерского учета. Пункт 6 статьи 8 Закона РФ от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривает, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.
Минфин РФ в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом от 6 мая 1999 года № 33н установил, что для целей управления учет расходов организуется по статьям затрат, а затраты на приобретение незавершенного строительства не признаются расходом организации.
Если даже отказаться от понятия затрат по соответствующей позиции в балансе и от применения норм бухгалтерского законодательства, следует учесть пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой понятие термина, приведенное в НК РФ имеет приоритет по отношению к другим отраслям законодательства.
Термин «затраты» употребляется в пункте 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ: «При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты».
Как следует из указанной нормы, под термином «затраты» понимаются текущие затраты на производство продукции, работ, услуг, а не капитальные вложения.
Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что законодатель под термином «затраты» не подразумевал незавершенные капитальные вложения, и соответственно не предполагал их обложение налогом на имущество.
Инструкция ещё не «Закон»!
Также следует подчеркнуть, что Налоговым Кодексом РФ инструкция налогового органа не отнесена к налоговому законодательству. Статьей 4 Налоговым кодексом РФ (в редакции, действовавшей на момент принятия приказа № БГ-3-04/389) законодатель прямо указал на то, что инструкции не относятся к актам налогового законодательства и являются обязательной только для подразделений МНС России.
Права налогоплательщика, как собственника имущества, могут быть ограничены только законом. Сказанное вытекает из смысла статьи 55 Конституции РФ.
Конституционный Суд РФ в своих актах неоднократно указывал, что право частной собственности может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
На недопустимость изъятия имущества на основании отличных от закона актов указывал и Высший Арбитражный Суда РФ. В пункте 1 Постановления № 8 от 25 февраля 1998 года «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» Пленумом ВАС РФ было установлено, что гражданские права могут быть ограничены только на основании федерального закона, а иные нормативные акты, изданные после введения в действие части первой Гражданского кодекса РФ и ограничивающие права собственника, не подлежат применению.
Что касается налогового законодательства, то установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 года № 9-О, от 11 ноября 1997 года № 16-П и др.).
Определение элементов налогообложения только законом обеспечивает дополнительные гарантии от внезапных изменений, так как только закон из всех нормативных актов в большей степени обладает такими свойствами, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.
Обложение налогом недостроенных объектов противоречит
принципу учета фактической способности к уплате налога.
По нашему мнению, законодатель определил облагаемое имущество как имущество, способное участвовать в хозяйственной деятельности и приносить доходы.
Обратное противоречило бы основам налогового законодательства, а именно, принципу учета фактической способности к уплате налога при его установлении и необходимости экономического основания налога.
Налог на имущество может уплачиваться за счет средств, получаемых от использования имущества, находящегося в собственности налогоплательщика. Обложение имущества, которое не способно участвовать в хозяйственной деятельности и приносить доход (например, незавершенное строительство, неустановленное оборудование), не может учитываться для исчисления налога. В противном случае налог на имущество негативно воздействует на хозяйственную деятельность предприятий.
Принцип добросовестности налогоплательщика
МНС России игнорирован.
Включив в объект обложения налогом на имущество «Капитальные вложения» в приказе от 15 ноября 2000 года № БГ-3-04/389 МНС России указало, что налогом должны облагаться не все капитальные вложения, а только те, строительство которых вышло за рамки ранее установленных сроков.
В письме от 27 апреля 2001 года № ВТ-6-04/350 МНС России этот факт подтверждает и указывает, что если нормативный срок проведения строительства, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Срок строительства, в свою очередь, может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу только по окончании уточненного срока строительства.
Очевидно, что МНС России расширило объект налога на имущество в целях недопущения ситуации, когда налогоплательщик завершил строительство объекта основных средств, может получать доход за счет использования такого объекта, однако не учитывает его на счете 01 как основное средство и не уплачивает налог.
Соответственно, налоговый орган считает, что любой налогоплательщик, который имеет объекты незавершенного строительства, по которым истекли сроки строительства (в том числе по объективным экономическим причинам, например, недофинансирования в связи с неплатежами должников и т.п.), является недобросовестным плательщиком, так как пытается уклониться от уплаты налога на имущество.
Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Презумпция законности действий налогоплательщика обязывает правоприменителя исходить из того, что налог уплачен должным образом, пока не доказано обратное.
Следовательно, вместо осуществления налогового контроля и обязательных процедур доказывания нарушений налогового законодательства, предусмотренных статьями 87-101 Налогового кодекса РФ, МНС России возложил дополнительные (не предусмотренные законом) обязательства на налогоплательщика.
Подытоживая вышеизложенное, можно сказать, что объекты незавершенного капитального строительства не подлежали обложению налогом на имущество предприятий. В случае уплаты налога с такого имущества у налогоплательщика имеется право потребовать возвратить сумму переплаченного налога. Если дело дойдет до суда, у предприятия есть большие шансы одержать победу.
