В данной статье анализируется арбитражная практика применения одной из неоднозначных, по мнению автора, норм части первой Налогового кодекса РФ.
Нередки случаи, когда налогоплательщик после подачи налоговой декларации может обнаружить в ней неотражение или неполноту отражения сведений, неточности.
Если такие ошибки привели к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения. Такая обязанность установлена статьей 81 НК РФ. Дополнения и изменения вносятся путем подачи в налоговый орган соответствующего заявления.
Чтобы избежать наступления для себя негативных последствий в виде привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в связи с подачей уточненной декларации «к доплате», налогоплательщик должен соблюсти условия освобождения от ответственности, предусмотренные вышеназванной статьей.
Пункт 4 статьи 81 НК РФ устанавливает следующие условия:
— представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации;
— уплата недостающей суммы налога;
— уплата соответствующих сумме налога пени.
Уплата суммы недостающего налога и пеней должна быть произведена до момента подачи уточненной декларации.
В данном пункте также указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности только в случае, когда все названные действия осуществлены до момента, когда он узнал об обнаружении занижения суммы налога налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки.
По нашему мнению, изложенная норма налогового законодательства не отличается особой чёткостью и ясностью формулировок, что затрудняет ее однозначное толкование при применении в совокупности со статьей 122 НК РФ.
Часто встречается ситуация, когда уточненная налоговая декларация подана, а условия, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, выполнены не полностью. Например, до момента подачи декларации недостающая сумма налога и пеней не уплачена, или уплачен только сам налог – полностью или частично, но не пени.
В таких случаях у налоговых органов имеется основание для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ в связи с невыполнением условий, являющихся основанием для освобождения от ответственности.
Арбитражные суды, при рассмотрении подобных споров, также не выработали единого подхода, что еще раз подтверждает нечеткость нормы, содержащейся в пункте 4 статьи 81 НК РФ. Суды различных федеральных округов по-разному толкуют налоговую норму. Позиция даже отдельно взятого одного федерального арбитражного суда не всегда последовательна.
В связи с этим можно отметить несколько подходов судов при разрешении такого рода споров.
1. Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности в размере 20% от всей доначисленной по уточненной декларации суммы налога. До подачи декларации часть налога была уплачена.
Такая трактовка закона – о необходимости привлечения к ответственности в соотношении ко всей доначисленной суммы налога, не учитывая факт внесения части налога до подачи уточненной декларации, — приводит к несправедливому наказанию налогоплательщика без учета степени его вины и тяжести совершенного деяния.
Неправомерность такого толкования находит подтверждение в постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999г. № 11-П, в котором суд указал следующее: «Санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично – правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания».
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Следовательно, указанная норма применима только в случае, когда имеется факт неуплаты или неполной уплаты налога. Если к моменту подачи уточненной декларации налог частично уплачен, то и ответственность может наступить только за неуплаченную часть. В противном случае нарушаются требования справедливости и соразмерности, вытекающие из Конституции РФ и выявленные Конституционным Судом РФ.
Такую логику при разрешении подобного спора – о возможности привлечения к ответственности только за неуплаченную часть сумм налога, — положил в основу принятого судебного акта Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа в постановлении от 28 августа 2002 года № Ф09-1769/02-АК.
2. При рассмотрении схожего дела (до вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности суммы налога и пеней, оставшиеся неуплаченными к моменту подачи уточненной декларации, налогоплательщиком внесены в бюджет) Федеральный Арбитражный Суд Северо-Западного округа указал, что несвоевременность перечисления сумма налога не образует состав налогового правонарушения.
Основанием для принятия такого решения послужило следующее. В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое налоговым кодексом установлена ответственность. Отсутствие одного из элементов состава влечет невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности. С внесением изменений в налоговую декларацию налогоплательщиком утрачивается противоправность деяния и его виновность, которая должна устанавливаться налоговым органом при привлечении к ответственности.
В составе квалифицирующих признаков деяния, ответственность за которое установлена статьей 122 НК РФ, отсутствует указание на его совершение в течение ограниченного срока, то есть факт неуплаты или неполной уплаты налога должен быть установлен на момент выявления правонарушения.
3. Также достойна внимания позиция суда, выраженная в постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа в постановлении от 11.02.2002г. № А05-9740/01-500/11. В данном случае до подачи уточненной декларации не уплаченной осталась только сумма пеней. Суд подчеркнул, что при указанных обстоятельствах привлечение налогоплательщика к ответственности не основано на нормах налогового законодательства и указал, что статьей 122 НК РФ предусматривается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). А пени, как указал суд, налогом не являются. В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумма налогов или сборов, в более поздние сроки, установленные законодательством. Сумма пеней уплачивается наряду с суммой налога и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательство о налогах и сборах.
Налоговым законодательством ответственность за неуплату пеней не предусмотрена, и, следовательно, решение налогового органа о привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ, незаконно.
4. Следует обратиться и к позиции судов (несмотря на их негативность для налогоплательщика), согласно которой сумма штрафа должна быть рассчитана исходя из недоплаченного по первоначальной декларации налога. Значения не имеет ни факт уплаты самого налога до подачи уточненной декларации, ни размер оставшейся не уплаченной до этого момента суммы налога и пеней. Если не исполненным остается хоть одно из условий, перечисленных в пункте 4 статьи 81 НК РФ, есть основание для взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной в срок по первоначальной декларации из-за занижения в ней налоговой базы.
В качестве примера такого мнения можно привести постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 19.08.2002г. № А56-5078/02.
Таким образом, как видно из вышеприведенных судебных актов, толкование пункта 4 статьи 81 НК РФ арбитражными судами очень различна.
Не внес полной ясности в данный вопрос и Высший арбитражный Суд РФ. В пункте 17 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» приведен случай, когда налогоплательщик до подачи уточненной декларации не уплатил полностью суммы налога и пеней. За это он привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
Суд указал, что налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную пунктом 1 статьи 81 НК РФ. Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщика от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены. Расценив данное обстоятельство смягчающим ответственность, суд, руководствуясь статьями 112 и 114 НК РФ, снизил размер штрафа.
Случаи, когда налогоплательщик уплачивает до момента подачи уточненной декларации часть налога или остается неуплаченной только сумма пеней либо суммы налога и пеней внесены в бюджет до момента вынесения налоговым органом решения, остались вне поля зрения Высшего Арбитражного Суда РФ, что, по нашему мнению, никак не будет способствовать формированию единообразной судебной практики.
Таким образом, учитывая нечеткость нормы, содержащейся в пункте 4 статьти 81 НК РФ, и неоднозначность арбитражной практики, у налогоплательщика имеется возможность, опираясь на вышеизложенные трактовки закона, выбрать себе в защиту подходящий для его ситуации довод. И в любом случае следует делать упор на наличие смягчающих обстоятельств в виде самостоятельного выявления ошибки и извещения об ее обнаружении налоговых органов. Однако, необходимо отметить, что исход дела по таким спорам заранее предугадать невозможно потому, что как было сказано выше, у арбитражных судов по этому вопросу единого мнения нет.
На наш взгляд, более весомым аргументом для налоговых и судебных органов будет являться наличие у налогоплательщика переплаты, сумма которой равна или больше суммы, подлежащей доплате по уточненной налоговой декларации. Данный факт исключает привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В такой ситуации налоговому органу будет сложно что-либо противопоставить обоснованной позиции налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» неуплата или неполная уплата сумм налога, указанная в статье 122 НК РФ, означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога. Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Следовательно, получая акт камеральной проверки, в котором предлагается привлечь к ответственности по статье 122 НК РФ, налогоплательщику необходимо в возражениях на акт указать о наличии переплат, перекрывающих суммы доначисленного налога и соответствующих пеней. Налоговый орган обязан учесть такие переплаты, потому что если они на самом деле имеются и у налогоплательщика недоимки не возникает, то применять к нему штраф неправомерно. Федеральный Арбитражный Суд Северо-Западного округа в постановлении от 3 декабря 2001г. № 2607 указал, что налоговый орган обязан провести проверку и учитывать при проверке заявленные налогоплательщиком льготы и факты переплат.
В случае, когда акт проверки не составлен или не вручен налогоплательщику, то имеет смысл заявить о фактах переплаты во время судебного разбирательства, заранее поставив об этом в известность налоговый орган. Суд, учитывая позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в постановлении от 28 февраля 2001г. № 5, и положения норм Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязан исследовать вопрос о наличии или отсутствии факта переплат, их подтверждения и впоследствии вынести решение с учетом исследованных обстоятельств.
