Большинство налогоплательщиков часто встречаются с ситуацией, когда требуется возместить переплаченный налог.
Переплаты налогов возникают по разным причинам, в том числе в связи с совершением налогоплательщиком технических ошибок при составлении деклараций, изменением правоприменительной практики арбитражных судов, необоснованными рекомендациями налоговых органов.
Но в подавляющем большинстве случаев переплаты налогов являются следствием противоречивости и сложности налогового законодательства. Самый добропорядочный налогоплательщик нередко совершает ошибки в исчислении налогов, будучи не в силах отследить масштабный поток изменений в законодательстве, предугадать, какой точки зрения будут придерживаться налоговые и судебные органы в том или ином вопросе.
Очевидно, что излишне уплаченный налог является необоснованно отчужденной собственностью. Каждый, согласно Конституции РФ должен уплачивать налог только в таком размере и порядке, в каком это установлено законом. Право частной собственности охраняется Конституцией и законодательством РФ. Суммы денег, перечисленные в бюджет сверх размера налога, установленного законом, не являются по сути налогом и несомненно должны быть возмещены собственнику.
Налоговый Кодекс предусматривает две формы возмещения излишне уплаченного налога: возврат денег на расчетный счет либо зачет переплаты в счет текущих налоговых платежей. Возврат денег может быть осуществлен только в течении трех лет с момента переплаты налога. В части зачета ограничение срока отсутствует. Таким образом, налогоплательщики, переплатившие деньги в бюджет по собственной воле или по причине необоснованных действий налоговых органов могли быть уверены в том что такие деньги будут им компенсированы зачетом вне зависимости от того сколько лет прошло с момента переплаты.
Арбитражные суды дружно защищали налогоплательщиков в их праве на бессрочный порядок зачета, руководствуясь в том числе правилом о толковании всех сомнений, противоречий и неясностей законодательства в пользу налогоплательщика.
Ситуация изменилась в июне 2004 года, когда Высший Арбитражный Суд посчитал возможным провести аналогию между нормами налогового права и распространить трехгодичное ограничение на зачет. По мнению суда, такая аналогия возможна, в силу того, что экономические последствия для бюджета как при возврате, так и при зачете одинаковы. В первом случае деньги из бюджета убывают, во втором — не поступают.
Действительно, следует признать наличие логики в размышлениях высшей судебной инстанции, но только в том случае, если приоритетом считать не право, а экономическую целесообразность. Необходимость пополнения государственного бюджета, по мнению суда, превалирует над правом собственника уплачивать налог лишь в размере, определенным законом.
Очевидно, что любое проведение аналогии в налоговом законодательстве, которое приводит к возложению на налогоплательщика дополнительных обязанностей и обременении является отрицанием закрепленного законом принципа толкования неясностей в пользу налогоплательщика. Так как не может быть аналогии без неясности.
Решение суда привело к обесценению принципа, защищающего права налогоплательщиков. И это в ситуации, когда судьи арбитражных судов и так очень редко осмеливались признать неясность закона и на этом основании толковать его в пользу налогоплательщика, опасаясь, по видимому, что такое признание может быть истолковано коллегами как непонимание закона.
Пробюджетная позиция Высшего Арбитражного Суда стала очевидной, когда в октябре 2004 года, он рассматривал вопрос: распространяется ли обязанность государства компенсировать экспортеру несвоевременный возврат НДС на несвоевременный зачет. Суд забыл, что несколькими месяцами ранее он констатировал, что экономической разницы между возвратом и зачетом нет, и отказал налогоплательщику в праве на компенсацию при несвоевременном зачете экспортного НДС по формальным основаниям. На лицо применение двойных стандартов. В первом случае суд указал, что норма, установленная для возврата, распространяется на зачет, во втором случае суд указал, что такое распространение места иметь не должно. В обоих случаях вопрос был решен в пользу бюджета.
С момента принятия Высшим Арбитражным Судом постановления в июне 2004 года все российские налогоплательщики имевшие переплаты (в некоторых случаях в значительном размере) за пределами трех лет, потеряли право на возмещение в порядке предусмотренном налоговым законодательством. Хотя в России отсутствует правило прецедента, то есть суды не имеют законной обязанности принимать аналогичные решения, тем не менее, «младшие» судебные инстанции трепетно прислушиваются к мнению «старшей» инстанции. Очевидно, что в настоящий момент, доказать в арбитражном суде мнение обратное, высказанному высшей инстанцией, не представляется возможным.
Вместе с тем наличие переплаты за пределами трех лет не является чем-то из ряда вон выходящим. Очень часто причина не в неповоротливости налогоплательщика, а в том, что сам факт переплаты становится известным уже только по истечении трех лет с момента переплаты.
Многие налогоплательщики считают, что возмещение излишне уплаченных налогов за пределами трех лет, на сегодняшний день, в принципе невозможно. В действительности это не так. В пределах трех лет налогоплательщик вправе требовать возврата или зачета в порядке установленном Налоговым кодексом РФ. В случае пропуска указанного срока налогоплательщик вправе обратиться с суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. Такое мнение высказал Конституционный Суд РФ в определении от 21 июня 2001. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишней уплаты налога.
Возникает вопрос: каким образом налогоплательщик должен обосновать суду дату, когда он узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога? Вариантов может быть несколько.
Например, такой датой может быть дата опубликования решения суда, которым признана незаконной норма налогового нормативного акта, на основании которой ранее был уплачен налог. Аналогичным основанием, по нашему мнению, является опубликование позиции Конституционного суда, в соответствии с которой изменяется правоприменительная практика в области налогообложения.
Подтверждением даты, когда налогоплательщик узнал о переплате является также дата получения отчета аудиторской компании, в котором констатирована такая переплата. При этом обязательное ежегодное проведение аудита не является ограничением. Известно, что аудиторские проверки, как правило, не охватывают всех хозяйственных операций и проводятся выборочно. Поэтому налогоплательщик вправе привлечь аудиторскую компанию для проверки каких-то отдельных операций, совершенных в том числе три и более лет назад.
Известно, что наиболее масштабно и эффективно налоговые переплаты выявляются по итогам проведения работы по выявлению налогового потенциала. Такая работа проводится специализирующимися в налоговом праве юридическими компаниями, на основе синтеза аудита и арбитражной практики. Основанием для констатации переплаты, как правило, является различие в позиции арбитражных судов по тем или иным вопросам исчисления налогов и позиции фискальных органов.
Само по себе наличие переплаты налога является гарантией от возможных претензий со стороны проверяющих органов. Такой подход основывается на позиции того же Высшего Арбитражного суда, который не раз указывал, что привлечение к ответственности возможно только в случае наличия недоимки. Понятно, что если переплата налога превосходит обнаруженное позднее недоплату налога, недоимки не образуется, соответственно никаких отрицательных последствий для налогоплательщика быть не может. Наиболее целесообразным подходом является заявление переплат в дополнительных налоговых декларациях до составления акта проверки. Если такие декларации налоговым органом не принимаются, налогоплательщик должен в протоколе разногласий на акт указать наличие у него таких переплат и просить налоговый орган их учесть при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки. В случае, если этого не делает налоговый орган, налогоплательщик просит суд признать на этом основании решение налогового органа незаконным.
Когда речь идет о переплате за пределами трех лет, дополнительная декларация подана быть не может. Но судебное решение, признающее факт переплаты, будет означать, по нашему мнению, незаконность начисления пени и штрафов по результатам проверки налогового органа.
Таким образом, право налогоплательщика платить налог только в том размере, в каком это определено законом, может быть реализовано, в пределах трех лет с момента излишней уплаты налога, в порядке, установленном Налоговым кодексом, а за пределами — в порядке определенном Гражданским кодексом РФ.
