В практике применения части первой НК РФ продолжают возникать все новые вопросы, которые понимаются по-разному участниками налоговых правоотношений.
Например, вопрос о возможности осуществления налоговыми органами налогового контроля до момента постановки налогоплательщика на налоговый учет. Сразу оговоримся, что в рассматриваемом случае речь идет именно о налоговом контроле головных организаций налогоплательщиков, а не их филиалов или иных обособленных подразделений.
Вопрос носит актуальный характер для большого числа налогоплательщиков. Это связано, в том числе, с созданием системы территориальных (межрайонных) налоговых инспекций, принявших на учет крупнейших налогоплательщиков изначально в соответствии с утвержденным Приказом МНС РФ от 31 августа 2001 г. № БГ-3-09/319 Порядком определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций. Напомним, что ВАС РФ признал указанный Приказ МНС РФ, а также Порядок, соответствующим Налоговому Кодексу РФ (Решение ВАС РФ от 25.11.2004г. №7448/04[1]). Несмотря на то, что в настоящее время названный приказ МНС РФ отменен Приказом Минфина РФ от 11.07.2005г. №85н «Об утверждении особенностей постановки на учет постановки на учет крупнейших налогоплательщиков», некоторые проблемы налогового администрирования таких налогоплательщиков (в том числе проведение налоговых проверок) остались неурегулированными.
Так, на практике, деятельность межрайонных инспекций выразилась, прежде всего, в переводе крупнейших налогоплательщиков на налоговый учет из районных (городских) налоговых инспекций по прежнему месту учета в межрайонные.
Однако, в процессе осуществления указанными инспекциями налогового контроля, в том числе проведения ими выездных налоговых проверок, нередки случаи, когда проводимой ими выездной налоговой проверкой охватывается период деятельности налогоплательщика, относящийся ко времени его учета в предшествующей (районной или городской) инспекции. Ведь большинство крупнейших налогоплательщиков встало на налоговый учет в созданные межрайонные инспекции в конце 2001г., а также 2002г. А в ходе выездных налоговых проверок, начавшихся в 2004 – 2005г.г., этими межрайонными инспекциями проверяются, в том числе, налоговые периоды 2001-2002г.г.
Поэтому вопросы о полномочиях межрайонных налоговых инспекций на проведение как выездных налоговых проверок, так и иных мероприятий налогового контроля, являются как нельзя более актуальными и могут заинтересовать большинство крупнейших налогоплательщиков.
Кроме того, поднятая проблема актуальна для любых налогоплательщиков, поскольку изменить место налогового учета по собственной инициативе, в обычном, заявительном (уведомительном) порядке (например, в силу изменения места осуществления своей деятельности), может любой налогоплательщик.
Действительно, хотя, формально, проверка предшествующих периодов налоговыми инспекциями по новому месту учета прямо налоговым законодательством и не запрещена, в НК РФ нет ни одной нормы налогового законодательства, разрешающей вопросы проведения мероприятий налогового контроля (в том числе выездных налоговых проверок), в случае изменения налогоплательщиком места налогового учета (как по собственной инициативе, так и по инициативе налоговых органов).
Представляется, что налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля в отношении налогоплательщика только по тем налоговым периодам, которые совпадают с фактическим временем учета этого налогоплательщика данным налоговым органом.
Данный вывод следует из анализа нижеследующих статей Налогового Кодекса РФ.
Так, пунктом первым ст.83 НК установлено, что в целях налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на налоговый учет в налоговых органах.
Пунктом первым ст.82 НК РФ также предусмотрено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.
Аналогичная норма закреплена пунктом 3 ст. 30 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.
Действительно, налоговая проверка может проводиться должностными лицами налоговых органов только в пределах их компетенции. До момента постановки на налоговый учет налоговый контроль (в том числе выездная проверка) налогоплательщика не входила в компетенцию налогового органа.
Следовательно, налоговой проверке (как одному из видов налогового контроля) могут быть подвергнуты налогоплательщики, фактически состоящие на учете, и только тем налоговым органом, на учете в котором этот налогоплательщик состоит.
В этой связи, например, осуществление выездной налоговой проверки, ограничено не только трехгодичным сроком, установленным статьями 87, 89 НК РФ, но и компетенцией налогового органа, проводящего эту проверку, которая также определяет период проверки как время фактического нахождения налогоплательщика на учете в этом налоговом органе.
То есть, из буквального прочтения приведенных норм следует, что законодатель связал право на осуществление мероприятий налогового контроля с юридическим фактом – постановкой налогоплательщика на налоговый учет. При этом, снятие с учета – тоже юридический факт, с которым законодатель связал прекращение такого права.
Точно также, налоговый орган по новому месту учета приобретает право на осуществление мероприятий налогового контроля в силу нового юридического факта, а не в силу передачи его налоговым органом по прежнему месту учета (властно-распорядительный характер налоговых правоотношений в принципе исключает такую возможность).
В конечном счете, строгое прочтение приведенных норм НК РФ позволяет утверждать, что снятие с учета означает прекращение всех ранее имевших место отношений по уплате налогов (в том числе мероприятий по осуществлению налогового контроля).
Также, нельзя признать обоснованным возможный довод о том, что компетенция налогового органа (в том числе по осуществлению мероприятий налогового контроля) может иметь обратную силу.
Основополагающий принцип налогового контроля (как, впрочем, и любого другого государственного контроля) — непрерывность, предполагает не только четкое разделение функциональных обязанностей контролирующих органов в системе государственного контроля в целом, но и разделение этих полномочий между подразделениями внутри отдельно взятой государственной структуры (министерства, ведомства или др.), Деление полномочий возможно, в том числе, и по территориальному признаку, характерного для системы налоговых органов.
При этом, такие полномочия не могут дублировать друг друга в каком бы то ни было виде.
В налоговых правоотношениях данный принцип означает существование единственного не только в пространстве, но и во времени, полномочного осуществлять налоговый контроль, налогового органа.
Один только факт предположения о придании компетенции налоговых органов обратной силы нарушает указанный выше принцип, приводит к ситуации повторного налогового контроля, что прямо запрещено Налоговым Кодексом РФ.
При этом, совершенно не имеет значения то возможное обстоятельство, что налоговый орган по прежнему места учета никаких мероприятий налогового контроля (в том числе выездных налоговых проверок) в отношении налогоплательщика не проводил, поскольку, во-первых, проведение таких мероприятий допускается исключительно по инициативе самого налогового органа (ст.31 НК РФ), и, во-вторых, обязательность, или неизбежность мероприятий налогового контроля (в том числе выездных налоговых проверок) в Налоговом Кодексе РФ не закреплена ни одной нормой.
А в том случае, если выездная налоговая проверка налоговым органом по прежнему месту учета фактически проводилась, проведение налоговой проверки будет носить очевидный повторный характер, что прямо запрещено статьей 87 НК РФ.
Необходимо отметить, что повторные мероприятия налогового контроля допускаются в единственном случае — в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом, и в строго оговоренном порядке – на основании мотивированного решения вышестоящего налогового органа (абзац 4 ст.87 НК РФ),
То есть, единственное предусмотренное НК РФ повторное мероприятие налогового контроля – повторная проверка – по идее законодателя, носит административный характер, являются вторичным, внутрисистемным контролем, и к учету налогоплательщиков не имеет никакого отношения.
Поскольку вновь созданные межрайонные инспекции (как и любые районные, городские инспекции) не являются вышестоящими по отношению к другим таким же, ранее осуществлявшим учет налогоплательщика, проведенную ими проверку нельзя признать осуществленной в порядке контроля.
В конечном счете, статья 87 НК РФ предусматривает единственный вид налоговой проверки налогоплательщика, проводимой налоговым органом не по месту его учета – встречную проверку.
Однако, и такая проверка имеет ряд особенностей, отличающих ее от обычной выездной. Например, то обстоятельство, что она может проводиться только в связи с другой, осуществляемой в отношении иных лиц, проверкой, вообще исключает возможность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика.
Таким образом, действующее налоговое законодательство не содержит прямого ответа на рассмотренные выше вопросы о полномочиях налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика за период до момента его постановки на налоговый учет.
Действующая практика применения налогового законодательства также еще не выработала единого подхода к решению поднятой проблемы.
В этой связи, представляется, что налогоплательщики могут использовать изложенные выше доводы, наравне с иными, подтвержденными судебной практикой, в свою защиту.
