ЗАЧЕТ НЕВОЗМОЖЕН?
В процессе хозяйственной деятельности у налогоплательщика нередко возникает необходимость корректировки налоговых обязательств за предшествующие налоговые периоды.
Например, если налогоплательщик обнаружил, что тот или иной налог был излишне уплачен, он вправе подать уточненные налоговые декларации по этим налогам. Названная процедура прямо предусмотрена статьей 54 Налогового Кодекса РФ.
После этого налогоплательщик вправе вернуть переплату из бюджета, либо зачесть ее в тот же бюджет в счет предстоящих платежей по этому же или иным налогам.
Однако, на практике, как всегда, не все так просто. Дело в том, что подача уточненной декларации – необходимое, но не единственное условие, выполнение которого предусмотрено Налоговым Кодексом РФ для проведения зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога.
Предоставив уточненную декларацию, налогоплательщик лишь извещает налоговый орган о том, что он излишне уплатил налог.
Сама процедура по зачету или возврату начинается только после подачи налогоплательщиком в налоговый орган соответствующего заявления в порядке, определенном ст.78, 79 Налогового Кодекса РФ.
Хотя ни одной нормой налогового законодательства ограничение по срокам предоставления как уточненных деклараций, так и заявлений на зачет излишне уплаченных сумм не установлено, в практике выработался следующий подход.
Налоговые органы не принимают (или оставляют без исполнения) уточненные налоговые декларации, если они подаются за период, находящийся за пределами трехлетнего срока, предшествующего году подачи декларации. Так, например в 2005г. не принимаются к исполнению декларации за 2001г. и ранее.
При этом, в обоснование занятой позиции налоговые органы ссылаются на ст.87 НК РФ, в соответствии с которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки.
Заявление о зачете и возврате излишне уплаченного налога также оставляется налоговым органом без исполнения, если с момента уплаты прошло три и более года. Этот вывод целиком основан, в том числе, на Постановлениях Президиума ВАС РФ (от 29.06.2004г.и др.), которыми и было установлено названное ограничение.
Таким образом, необходимо четко определить, что законодатель и сложившаяся судебная практика установили различный порядок отсчета трехлетнего срока – для зачета он начинает течь с момента уплаты налога, а для проверки представленной декларации он определяется моментом календарного истечения трехлетнего срока деятельности налогоплательщика. Соответственно, и момент окончания данных сроков различный.
Вместе с тем, в практике нередки случаи, когда налогоплательщик представляет уточенные налоговые декларации в период, когда три года для проведения проверки фактически истекли, а три года с момента фактической уплаты налога – нет. Например, уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2001г. в промежуток времени с 1 января по 28 марта 2005г.
Также нередки случаи, когда налогоплательщику была предоставлена, отсрочка (рассрочка) по уплате налога, и фактическая уплата налога, например, за тот же 2001г., могла состояться и в 2002, и в 2003г.г., то есть намного позже крайней даты уплаты налога, установленной налоговыми законом.
Представляется, что в таких случаях отказ налогового органа от принятия декларации и проведении зачета не соответствует требованиям налогового законодательства.
В частности, ст.87 НК РФ устанавливает порядок проведения налоговых проверок, а не проверок обоснованности требования о проведении зачета или возврата.
Вместе с тем, все условия проведения зачета (и возврата) указаны в ст.78, 79 НК РФ. Следовательно, в проведении зачета (или возврата) может быть отказано только, если не соблюдены условия только этих статей.
Однако, все условия, указанные в статье 78 НК РФ, налогоплательщиком соблюдаются — подается заявление о зачете, при этом подается именно в установленные сроки – в течение трех лет со дня уплаты налога.
При этом, прямого указания о применении ограничительного срока, установленного ст.87 Налогового Кодекса РФ, данные статьи 78,79 НК РФ, не содержат. Предполагаемая налоговым органом взаимосвязь ст.78 и 87 НК РФ о том, что переплата может возникнуть только после проведения налоговой проверки уточненной налоговой декларации, не основан ни на одной норме налогового законодательства.
Таким образом, зачет (и возврат) излишне уплаченной суммы налога как самостоятельный институт налогового права осуществляется самостоятельно, безотносительно проведения налоговой проверки.
Следует также отметить, что требования, установленные статьей 87 НК РФ, являются гарантией прав налогоплательщиков, исключающие чрезмерную налоговую нагрузку последних. То есть, ограничения, установленные ст.87 НК РФ, не должны рассматриваться как лишающие возможности налогоплательщиков представлять уточненные налоговые декларации за пределами этого трехлетнего срока.
В любом случае, налоговый орган не имеет права оставлять уточненные налоговые декларации «без исполнения».
Даже если признать, что переплата возникает только с момента подачи уточненных налоговых деклараций, нет ни одной нормы налогового законодательства, запрещающие налогоплательщику предоставлять такие уточненные налоговые декларации (в том числе по сроку такого предоставления).
Например, ни в статье 80 НК РФ, ни в статье 81 НК РФ (хотя последняя рассматривает случаи искажения налоговой базы, приводящие к неполной уплате налога, а не переплате), ни в статье 54 НК РФ, не содержится каких-либо запретов для предоставления уточненных налоговых деклараций.
Соответственно, в действующем Налоговой Кодексе РФ нет ни одной нормы, предоставляющей налоговому органу право отказать в принятии такой декларации.
При этом, принятие уточненной декларации предполагает совершение действий со стороны налогового органа по корректировке налоговых обязательств налогоплательщика (например, в карточке лицевого счета налогоплательщика). Эта обязанность вытекает не только из требований ст.32, ст. 83 и других статей НК РФ, но и подзаконных нормативных правовых актов МНС РФ и ФНС РФ.
Тот факт, что налоговый орган, по формальным требованиям ст.87 НК РФ, предположительно лишен возможности провести проверку уточненной декларации, а, как уже было указано, ни одной нормой НК РФ ограничений по срокам предоставления уточненных деклараций не установлено, не свидетельствует о необоснованности или незаконности заявленных налогоплательщиком требований о зачете и возврате данных сумм налога.
Наконец, возможное противоречие статей 78 и 87 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.
Действительно, даже если признать, что в рассматриваемом случае возможно применение ст.87 НК РФ, указанная статья противоречит ст.78 НК РФ.
С одной стороны, согласно ст.87 НК РФ, проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки. С другой, заявление о зачете (или возврате), по правилам ст.78 НК РФ, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога.
Таким образом, изначально присутствует законодательно заложенная ситуация противоречия двух изложенных норм – налогоплательщик вправе заявить переплату, в том числе, в течение трех месяцев и после окончания налогового периода (с 01.01. до 28.03.) после истечения трех лет своей деятельности, а реального механизма зачета или возврата такой переплаты, при том, что декларации в этот срок уже не могут быть представлены, Налоговый Кодекс РФ не предусматривает.
Все это свидетельствует о неясностях и неточностях норм налогового законодательства, которые, по правилам п.7 ст.3 НК РФ, должны трактоваться в пользу налогоплательщика.
Исходя из вышеизложенного, представляется, что календарное истечение трехлетнего срока не является безусловным препятствием для зачета ранее излишне уплаченных налогов и сборов.
Налогоплательщики вправе ссылаться на фактические обстоятельства уплаты налогов и доказывать свое право на зачет или возврат указанных сумм, мотивируя его именно тем, что три года с момента их фактической уплаты не истекли.
