Наши публикации

Современный этап российской налоговой реформы характеризуется значительным увеличением нормативной роли судебных решений (прецедентов), которые, наряду с нормами закона, стали широко использоваться не только налогоплательщиками, но и налоговыми органами, а также судами.

 

Действительно, регулирование налоговых правоотношений в настоящее время  осуществляется уже не только и не столько нормами налогового законодательства, сколько выработанной общеобязательной практикой их применения, сформированной, в том числе, директивными указаниями высших судебных инстанций России. Однако, все чаще прослеживающаяся направленность выработанных такой практикой подходов на обеспечение фискальных интересов, прежде всего, государства, не может не вызывать самые серьезные опасения.

 

Становится совершенно очевидным, что такая, получившая развитие, тенденция, может  пагубно отразиться на ходе всей налоговой реформы, девальвируя, а то и вовсе отменяя, достигнутые ею за последние несколько лет достижения.    

 

В этой связи, обоснованная критика в адрес высших судебных инстанций России, играющих ключевую роль в формировании указанной практики, неоднократно высказывалась и обсуждалась  в СМИ. Так, например, нельзя не согласиться с мнением Д.М. Щекина о необходимости общественного контроля и обсуждения решений высшей судебной власти РФ, как способ предотвращения закрытости и самодостаточности государства, его независимости от общества[1].

 

Публичное обсуждение решений, принимаемых Конституционным Судом РФ, другими высшими судебными инстанциями, должно явиться действенным инструментом, обеспечивающим баланс интересов налогоплательщиков и государства.

 

 

Можно привести несколько примеров подобных решений, активно обсуждаемых в последнее время ведущими юристами и экономистами, вызвавших значительный общественный резонанс.

 

Например, уже ставшее достаточно известным Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005г. №36-О, а также более позднее Постановление КС РФ от 14.07.2005г. № 9-П, определившие порядок применения статьи 113 Налогового Кодекса РФ, которой установлен пресекательный трехлетний срок для привлечения к налоговой ответственности.

 

Суд подтвердил конституционность существования такого срока, но с существенной оговоркой – его можно продлять в отношении тех налогоплательщиков, которые «препятствовали», иным образом противодействовали налоговым органам в обнаружении налоговых правонарушений.

 

При том, что законодатель в ст.113 НК РФ не только не предусмотрел никаких исключений из правила о трехлетнем сроке привлечения к ответственности, но и самой возможности прерывания или иного продления такого срока, неизбежно возникновение проблем, связанных с исполнением данных судебных актов.

 

Они уже неоднократно обсуждались, и надо полагать, еще будут долго обсуждаться ведущими учеными и практикующими юристами. Например, заслуживает внимание мнение С.Д. Шаповалова о необходимости срочного законодательного регулирования практического применения норм, введенных Конституционным Судом РФ[2]. Не менее жесткие высказывания о недопустимости прерывания, приостановления или восстановления срока давности привлечения к ответственности звучали со страниц иных федеральных изданий[3].

 

В чем видится причина столь критического подхода к подобным новеллам Конституционного Суда РФ? 

 

Очевидно, что оценочные и до конца непонятные категории, которыми руководствуется Конституционный Суд РФ, по-разному толкуются каждым участником налоговых правоотношений, будь то налогоплательщик, налоговый орган, или даже судебный орган.

 

Это, в свою очередь, не только порождает еще больше споров налогоплательщиков с налоговыми и органами, вызывая к жизни большое количество вопросов. Например, что  следует считать «препятствованием» налоговым органам? Какой налогоплательщик в этой связи умышленно, а какой – по незнанию – нарушает закон? Да и всегда ли действия налогоплательщика можно трактовать как нарушающие закон?

 

 

Кроме того, в приведенных решениях очевидно использование Конституционным Судом РФ доктрины о добросовестности налогоплательщика (понятии, впервые сформулированным и введенным в судебную практику самим же Конституционным Судом РФ[4]).

 

Однако, где та грань, которая может поделить налогоплательщиков на «добросовестных» и «недобросовестных»? Ведь никаких ключевых принципов определения недобросовестности налогоплательщиков ни налоговое законодательство, ни судебная практика, до сегодняшнего дня не выработали. Вот и получается, что решение этой проблемы – деления налогоплательщиков, (которого не должно существовать в принципе), – Конституционный Суд РФ оставил на усмотрение налогового органа или суда.

 

При том, что «добросовестность»  — оценочное, и крайне субъективное понятие, появилась возможность продления пресекательного трехлетнего срока привлечения к ответственности только в связи с тем, что налогоплательщик явился не добросовестным по разумению самого налогового (или иного контролирующего) органа.

 

Фактически, это означает узаконение избирательного подхода налоговых органов не только к отдельным налогоплательщикам, но и решению поставленных перед ними задач в целом. 

 

Избирательное применение ключевого принципа давности привлечения к ответственности может привести к тому, что он превратиться в инструмент не контроля, а подавления неугодных налогоплательщиков, что недопустимо.

 

Недопустимым, в этой связи, представляется также и то, что ни один налогоплательщик не может быть застрахован от попадания в эту категорию «недобросовестных».

 

Нельзя забывать, в том числе, и то, что с принятием подобного судебного акта у налоговых органов появилась возможность устранить собственные недоработки и ошибки, мотивируя это, например, «недобросовестными» действиями или «противодействием» самого налогоплательщика, даже если сроки привлечения последнего к ответственности истекли.

 

В связи с изложенным, представляется необходимым введение своеобразного моратория на установление или использование подобных понятий (поскольку они не определены Налоговым Кодексом РФ), как дополнительную гарантию налогоплательщикам от резкого изменения правоприменительной практики. Поскольку целью налоговой реформы должны стать именно развитие бизнеса, предпринимательской деятельности, необходимо создание условий, при которых налоговые потрясения, подобные описанным выше, вообще недопустимы.  

 

При том, что наличие сроков привлечения к ответственности (в том числе налоговой) — исторически сложившийся, и пожалуй, даже выстраданный предшествующими поколениями принцип, уходящий корнями в уголовное право, гарантия стабильности современного общества, отходить от него не имеет никакого смысла ни в краткосрочной, а тем более, долгосрочной перспективе проводимой налоговой реформы.

 

 

Обилие оценочных, субъективных понятий – существенная, но не единственная проблема, с которой столкнулись налогоплательщики и правоприменители в последнее  время, благодаря новеллам Конституционного Суда РФ.

 

 

Примером подобных решений может служить Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005г. №167-О, в котором Суд констатировал обязанность уплаты налогоплательщиком НДС с суммы дебиторской задолженности, т.е. даже в том случае, когда он не получил никакого дохода от своей коммерческой деятельности, (например, когда контрагент не исполнил перед налогоплательщиком никаких обязательств).

 

Так, Суд посчитал, что, поскольку налог (в данном случае – НДС) фактически должен уплачиваться за счет денежных средств самого налогоплательщика, такая обязанность не обусловлена какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами.

 

Однако, как быть с ключевым принципом экономического основания налогообложения (ст.3 Налогового Кодекса РФ)? Как можно платить налог, по сути – часть имущества, с того, что, в принципе, не было получено?

 

В этой связи нельзя не согласиться с критическим замечанием С.Г. Пепеляева  о том, что если налог будет постоянно уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет сама возможность уплаты налога[5].     

 

Действительно, предпринимательская деятельность направлена на получение дохода. Но в то же время, это рисковая деятельность (ст.2 ГК РФ), и никто не может быть застрахован от возможного неблагоприятного ее исхода. Причин тому может быть множество, но вывод должен быть один – неблагоприятный исход не должен возлагать на налогоплательщика обязательств по уплате налога. Иной подход приведет к чрезмерному налоговому бремени и, как следствие, снижению, а то и вовсе прекращению предпринимательской активности налогоплательщиков.

 

Необходимо отметить, что близкое по смыслу Определение №169-О было принято Конституционным Судом РФ еще в апреле 2004 года. В том случае налогоплательщику запретили возмещать из бюджета фактически уплаченный своим поставщикам, но за счет заемных средств, НДС  до тех пор, пока заем не будет погашен самим налогоплательщиком в рамках гражданско-правового договора. Под давлением общественного мнения Конституционный Суд РФ уточнил сделанные выводы, оговорившись о применении изложенной нормы в отношении «недобросовестных» налогоплательщиков (Определение КС РФ от 04.11.2004г. № 324-О).

 

Таким образом, принятие Конституционным Судом РФ подобного разъяснения является ярким примером эффективности публичного обсуждения решений высших судебных инстанций России.

 

Повторит ли нынешнее Определение 167-О судьбу прошлогоднего, или будет применяться  без разбора в отношении всех налогоплательщиков, станет ясно в ближайшем будущем.

 

 

Примеров, подобных изложенным выше, можно привести множество. На наш взгляд, публичного обсуждения и анализа требуют Постановление КС РФ от 16.07.2004г. №14-П о проблемах продолжительности налоговых проверок, допустившее «приостановление», а следовательно, объективно, продление срока налоговой проверки, и как следствие, значительного увеличения полномочий налоговых органов. Или Определение КС РФ от 08.06.2004г. № 226-О, допустившее взыскание всего полученного по сделке в доход государства, если такая сделка направлена на уклонение от уплаты налогов, иные судебные решения.

 

К сожалению, все они являются яркой иллюстрацией попыток решить, подчас под надуманным предлогом, накопившиеся в налоговом законодательстве проблемы и противоречия, за счет состоявшихся налогоплательщиков.     

 

Такой подход, без должной правовой и научной проработки, публичного обсуждения, в отрыве от реалий современного российского общества, представляется ужесточением, а не совершенствованием налогового законодательства.

 

В конечном счете,  эффективность налоговой реформы зависит от соблюдения интересов не только государства, но и самих налогоплательщиков, баланс которых достигается реальностью исполнения задач, возложенных на каждого участника  налоговых правоотношений.

 

Взвешенный подход к решению проблем налогового администрирования должен учитывать способность отдельно взятого налогоплательщика к исполнению предписанных ему налоговых обязательств, которая, в свою очередь, обеспечивается не только установлением и неукоснительным соблюдением ясных и четких налоговых норм, но и формированием (через ключевые конституционные принципы) единого, общепринятого подхода к основным понятиям (в том числе оценочным), которыми в последнее время наполнилось налоговое законодательство.

 

Этот подход должен быть выражен, прежде всего, не только в уменьшении роли субъективных оценок в процессе налогового администрирования, предвзятого вмешательства в деятельность налогоплательщиков, но и сокращении объективных возможностей для использования таковых.  

 

Такой подход также должен быть выражен в недопустимости ужесточения правил и норм, регулирующих порядок налогообложения, сужением рамок дозволенного поведения, а следовательно, и прав, всех налогоплательщиков.

 

Представляется, что уже в ближайшем будущем подобные подходы возобладают в судебной практике, а Конституционный Суд РФ, иные высшие судебные инстанции России, также будут играть в их формировании главенствующую роль.

 

---