Проблема непогашенной дебиторской задолженности сопровождает организацию на протяжении всей ее деятельности. Размеры задолженности во многом зависят от самой организации, в том числе от подбора потребителей продукции (работ, услуг), определения круга постоянных покупателей, проведения самостоятельной работы по воздействию на должника и т.п. И все же, несмотря на порой титанические усилия по ее уменьшению или даже снижению вероятности ее возникновения, она в том или ином размере присутствует у любой организации.
Не описывая методов взыскания долгов, перейдем к проблемам, возникающим при признании их безнадежными и уменьшении на их сумму налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ в целях главы 25 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ).
Казалось бы, все описано предельно четко, и сомнений ни у налогоплательщика, ни у налогового органа возможность включения безнадежного долга в состав внереализационных расходов не должна вызывать. Теперь рассмотрим различные варианты развития событий.
В случае истечения срока исковой давности Налоговый кодекс однозначно предусматривает возможность включения долга, нереального ко взысканию, в состав убытков организации.
Вроде бы, истек срок исковой давности по обращению в суд на взыскание долга, можно спокойно включать его во внереализационные расходы и уменьшать на эту сумму налоговую базу по налогу на прибыль. Но в данном случае, как показывает практика, при проведении проверки налоговый орган может потребовать у налогоплательщика подтверждение того, что им предпринимались попытки для взыскания долга. При этом, по мнению налоговиков, документальным подтверждением здесь могут служить либо письма организации, направленные в адрес должника с требованием о погашении суммы задолженности, либо материалы по обращению кредитора в суд. В то же время, данные требования не имеют под собой никаких оснований.
Поскольку суммы безнадежных долгов включаются в состав убытков, полученных налогоплательщиком и приравниваемых к внереализационным расходам, то необходимо обратиться к ст. 252 НК РФ, содержащей условия документального подтверждения расходов, а также и условия их обоснования в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно п.1 ст.252 НК РФ для документального подтверждения расходов, а в данном случае убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, необходимо наличие подтверждающих документов, оформленных в соответствии законодательством РФ.
Документами, подтверждающими существование долга, являются:
— договоры, контракты, заключенные с должником;
— акты выполненных работ (оказанных услуг);
— платежные документы, документы по взаимозачету требований;
— накладные по поставке товаров, товаросопроводительные документы и т.п.
Утверждение же налоговых органов о том, что в качестве документального подтверждения безнадежного долга могут и должны выступать или письма, направленные организацией в адрес должника, с требованием о погашении дебиторской задолженности, или решения суда, если налогоплательщик обращался в суд с иском о взыскании долга, не основано на нормах налогового законодательства.
Если проанализировать содержание ст.266 НК РФ, то можно сделать следующий вывод. Пункт 2 ст. 266 НК РФ дает несколько вариантов признания долга безнадежным, а именно – нереальным ко взысканию:
— истек установленный срок исковой давности;
— в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, в случае передачи материалов в суд действовал бы 2-ой вариант определения безнадежного долга. Следовательно, законодатель не зря предусмотрел первый вариант, когда долг признается безнадежным – этот вариант возможен только в случае отсутствия каких-либо действий со стороны кредитора по передаче дела в суд. Письма, которые якобы должен направлять кредитор в адрес должника, значения для истечения или перерыва срока исковой давности не имеют.
Следовательно, при истечении срока исковой давности, имея все документы по формированию долга, можно смело уменьшать на его сумму налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
К тому же, налоговые органы, утверждая, что в данном случае документальным подтверждением должны служить либо письма в адрес должника, либо факты обращения в суд, предлагает дать оценку действий организации по взысканию задолженности, а не самой документально подтвержденной сумме безнадежного долга.
Также можно столкнуться и с тем, что в качестве аргумента для отказа налогоплательщику в признании правомерности исключения из налоговой базы по налогу на прибыль суммы безнадежного долга, налоговый орган использует утверждение о двойном списании одной и той же суммы.
Подобное может иметь место, если сумма задолженности была включена организацией в 2002 году в налоговую базу по налогу на прибыль переходного периода. При этом налоговый орган, ссылаясь пп.1 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ, может заявить, что в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации по переходному периоду, была включена себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которая ранее не была учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе себестоимость товаров (работ, услуг) по задолженности, признаваемой организацией в более поздние налоговые периоды безнадежной.
В то же время данное утверждение налогового органа о повторном списании одной и той же суммы задолженности заранее несостоятельно, так как себестоимость выполненных работ и сумма дебиторской задолженности, т.е. сумма недополученной выручки, понятия не равнозначные ни в бухгалтерском учете, ни с экономической точки зрения.
В 2002 году сумма дебиторской задолженности (позднее признаваемой безнадежной), как задолженность за реализованные, но не оплаченные товары, на основании пп.1 п.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ, должна быть включена в состав облагаемых налогом на прибыль доходов (естественно при условии, что ранее она не была включена в налоговую базу по налогу на прибыль).
В состав расходов, сумма которых уменьшала размер вышеуказанного дохода, должна быть включена себестоимость товаров (работ, услуг), затраченных на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг).
В 2003 году или последующие периоды сумма безнадежной дебиторской задолженности отражается в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, поскольку организацией действительно понесен в указанном размере убыток в виде недополученного дохода.
Таким образом, нельзя говорить о двойном учете суммы дебиторской задолженности в составе расходов организации в 2002 г. и в последующие налоговые периоды, так как в 2002 году в составе расходов отражается себестоимость товаров (работ, услуг), а сама дебиторская задолженность, т.е. неоплаченный доход, включается в состав доходов организации. Позднее же данная дебиторская задолженность находит свое отражение в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (т.е. это не расходы, а убыток организации).
Также следует учесть, что п.2 ст.266 НК РФ не содержит каких-либо условий о неправомочности включения в состав безнадежных долгов дебиторской задолженности, ранее включенной в состав доходов по базе переходного периода.
К тому же, подтверждением здесь может служить то, что согласно позиции МНС России, изложенной в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 г. № БГ-3-02/458, никаких ограничений для включения в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, сумм безнадежных долгов, ранее учтенных при исчислении базы переходного периода, не существует: «В случае если после 01.01.2002 задолженность, отраженная в составе доходной части налоговой базы переходного периода, становится безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) на основе документального подтверждения (должник ликвидирован, исключен из единого государственного реестра юридических лиц и др.), то эти суммы в целях налогообложения признаются убытками в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом данный факт не изменяет размер налоговой базы переходного периода и не влияет на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода».
Что же касается признания долга безнадежным в случае обращения налогоплательщика в суд, то данный вопрос уже неоднократно поднимался в средствах массовой информации. Есть и положительная судебная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 г. по делу № А42-5773/03-23, ФАС Уральского округа от 17.03.2004 г. по делу № Ф09-943/04-АК, ФАС Центрального округа от 24.05.2004 г. по делу А54-4418/03-С18).
Вполне естественно, что кредитор, пытаясь вернуть непогашенный долг, обращается в суд за защитой своих прав и законных интересов. Суд, признавая законность предъявленных требований, выносит решение в пользу кредитора.
Далее в дело вступает судебный пристав-исполнитель. Однако вследствие невозможности установления места нахождения (места жительства) должника, невозможности нахождения его имущества или получения сведений о принадлежащих ему денежных средствах, а также вследствие отсутствия у должника доходов или имущества, на которые можно наложить взыскание (т.е. вследствие оснований, предусмотренных ст.26 Федерального закона от 21.07.97 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», судебный пристав выносит постановление об окончании исполнительного производства.
Казалось бы, проблем с исключением суммы безнадежного долга из налоговой базы по налогу на прибыль у организации не должно возникнуть. Однако…
Официальная позиция ФНС России (в то время МНС России) по данному вопросу изложена в письме от 15.09.2004 г. № 02-5-10/53 «О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли». По мнению налоговиков, в указанном случае в постановлении об окончании исполнительного производства никаких выводов о реальности взыскания задолженности не делается, в связи с чем он не может служить основанием для включения суммы безнадежного долга в убытки организации.
Если же организация «забыла» вновь предъявить исполнительный лист в срок, установленный Законом об исполнительном производстве, то и в данном случае налоговики не признают законность списания безнадежного долга, поскольку, как указано в письме, пропуск срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения не рассматривается в ст.266 как основание для признания долга безнадежным.
Таким образом, обращаться за взысканием долга к приставу можно неоднократно, что и предлагается сделать налогоплательщику в вышеприведенном Письме ФНС России. Основанием для признания долга безнадежным в данной ситуации, согласно письму, может служить лишь документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства.
Впрочем, и в данной ситуации есть выход. В статье 23 Закона об исполнительном производстве предусмотрены основания для прекращения исполнительного производства, в частности в случае:
— принятия судом отказа взыскателя (кредитора) от взыскания;
— утверждения судом мирового соглашения между кредитором и должником;
— смерти должника-гражданина, объявления его умершим, признания безвестно отсутствующим, если требования и обязанности не могут перейти к правопреемнику или управляющему имуществом безвестно отсутствующего;
— недостаточности имущества ликвидируемой организации для удовлетворения требований взыскателя;
— истечения срока взыскания;
— отмены судебного решения, на основании которого выдан исполнительный документ.
Прекращение исполнительного производства согласно ст.327 Арбитражного процессуального кодекса происходит по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава.
И все же проблемы с учетом сумм безнадежных долгов при исчислении налога на прибыль на этом не заканчиваются.
Так, например, необходимо особо выделить вопрос о том, в какой сумме необходимо включать безнадежный долг: с налогом на добавленную стоимость или без него?
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.08.2003 г. № 04-02-05/1/80, включать сумму безнадежного долга в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, необходимо без суммы НДС. Обосновывается это тем, что согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством РФ, но, за исключением налогов, перечисленных в ст.270 НК РФ, в том числе НДС, предъявленного покупателю (потребителю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Позицией налоговиков можно считать мнение, приведенное в письме МНС России от 05.09.2003 г. № ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В данном письме МНС разъяснило, что резерв по сомнительным долгам формируется с включением сумм НДС, поясняя, что дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом налога на добавленную стоимость. Так как, безнадежные долги покрываются за счет резерва по сомнительным долгам, следовательно, должен быть единообразный порядок их определения, и значит, сумма безнадежного долга должна рассчитываться вместе с НДС.
Конечно, для организаций выгоднее придерживаться позиции МНС России, учитывая, что глава 21 НК РФ не предусматривает возможности включения в состав вычетов по НДС суммы налога по безнадежной задолженности. К тому же, как представляется, данная позиция является более обоснованной.
