Покупатель в счет предварительной оплаты товара передал продавцу вексель третьего лица. Какие обязанности по уплате НДС возникают в данном случае у продавца при получении векселя третьего лица в качестве предоплаты?
С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Эти поправки изменили порядок исчисления НДС, в том числе при получении авансов.
Напомним, что до 2006 г. действовал подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ:
«1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг».
Полученный аванс только в том случае увеличивал налоговую базу по НДС, если в качестве аванса были получены денежные средства.
Об этом указывал также Минфин РФ в своих письмах, в частности, в письме от 08.07.2005 № 03-0411/146:
«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако стоимость полученных ценных бумаг (акций, облигаций, векселей, в т.ч. третьих лиц, а также права требования дебиторской задолженности), полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговую базу по налогу не увеличивает. В то же время если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по облигациям или векселям (при наступлении срока погашения облигаций или оплаты по векселям или при их досрочной оплате) получены денежные средства, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором эти денежные средства получены».
С 1 января 2006 г. подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утратил свою силу.
Значит ли это, что получение векселя третьего лица до момента отгрузки товара не должно облагаться НДС в качестве аванса?
С 1 января 2006 г. ст. 154 НК РФ действует в новой редакции.
В частности, в ст. 154 НК РФ добавлен абзац следующего содержания:
«При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса».
С 1 января 2006 г. изменился и порядок исчисления налоговой базы по НДС. Теперь все налогоплательщики должны определять налоговую базу по отгрузке товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база определяется по более ранней из двух дат: даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Таким образом, в 2006 г. в налоговую базу подлежат включению суммы полученной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Однако в данном случае возникает вопрос – можно ли считать оплатой получение векселя третьего лица? Дело в том, что понятие «оплата товаров (работ, услуг)» в целях исчисления НДС, содержавшееся в п. 2 ст. 167 НК РФ («оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем — векселедателем собственного векселя») из новой редакции ст. 167 НК РФ исключено. Понятия «оплата товаров (работ, услуг)» в настоящее время глава 21 НК РФ не содержит.
Считаем, что получение векселя третьего лица можно признать оплатой за товары (работы, услуги).
Данное утверждение основано на правовой позиции Конституционного Суда РФ о равных налоговых последствиях при исчислении НДС при использовании разных форм расчетов, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 «По делу о проверки конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс».
«Из взаимосвязанных положений названного Закона, определяющих природу налога, предназначение и порядок его уплаты (статьи 1, 3, 4 и 7), вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг)».
Таким образом, получение в качестве предварительной оплаты в 2006 г. векселя третьего лица влечет для продавца обязанность по исчислению НДС.
Если же получен собственный вексель покупателя, оплаты как таковой не происходит. В данном случае обязанность покупателя по оплате не прекращается.
Начисленный НДС должен быть отражен в книге продаж.
В действующей редакции п. 18 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, указано следующее:
«18. При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж».
Данный пункт Правил основан на подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, который в настоящее время утратил силу, изменения же в Правила внесены не были.
Руководствуясь действующей формулировкой п. 18 Правил, продавец вправе не включать в книгу продаж начисленный НДС при получении векселя третьего лица в качестве предварительной оплаты, однако это может повлечь сложности при исчислении НДС, подлежащего начислению за налоговый период.
Для определения суммы предоплаты, полученной векселем третьего лица, необходимо обратиться к условиям договора о цене товара (п. 1 ст. 154 НК РФ). То есть величина полученной предоплаты будет соответствовать договорной стоимости товаров, а не номинальной стоимости векселя.
Сумма налога исчисляется расчетным методом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.
