С формальной стороны отсутствие первичных документов считается налоговым правонарушением.
Если отсутствуют первичные документы, подтверждающие расходы, налоговые органы по результатам проводимых проверок увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.
Аналогичная ситуация и с НДС: отсутствие счетов-фактур, выставленных поставщиком, лишает налогоплательщика права на вычет «входного» НДС.
Кроме того, согласно ст. 120 Налогового Кодекса РФ если у налогоплательщика в одном налоговом периоде отсутствуют первичные документы, счетов-фактур или регистры бухгалтерского учета, то это является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрен штраф в размере 5000 руб. либо 15 000 руб. в зависимости от последствий и характера совершенного правонарушения.
Как правило, налоговые органы в случае отсутствия первичных документов уменьшают расходную часть по налогу на прибыль, исключает вычеты по НДС.
Даже если налогоплательщик не успел восстановить документы и налоговый орган доначислил налоговые платежи только по причине отсутствия документов, такое решение налогового органа может быть признано судом незаконным.
На основании п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налогового орган определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет расчетным путем. в случаях, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Налоговый орган должен определить сумму налога (в частности налог на прибыль) на основании первой составляющей – доходов и второй составляющей – расходов.
В случае невозможности определить одну из составляющих подлежит применению «расчетный путь» исчисления налога.
Необходимо отметить, что определение суммы налога «расчетным путем» фактически является не правом налогового органа, а его обязанностью.
Такой вывод отражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004г. №668/04.
Президиум ВАС РФ указал, что «… поскольку налогоплательщик не смог представить документы, подтверждающие сумму расходов, указанную в декларациях, поэтому инспекция должна была определить сумму налога, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с указанной правовой нормой».
Необходимо обратить внимание на то, что п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ защищает в равной степени, как публичные права государства, так и отдельного налогоплательщика.
С одной стороны в случае умышленного сокрытия документов или непредставления налоговому органу для проверки сумма налога, подлежащая уплате в бюджет будет исчислена расчетным путем в целях защиты государственных интересов.
Налогоплательщикам в данной ситуации не следует злоупотреблять, отказывая в представлении документов, поскольку исчисленная сумма налога расчетным путем может оказаться больше, чем фактическая сумма налога исчисленная «традиционным» способ. В то же время расчетная сумма налога может оказаться и меньше.
С другой стороны при отсутствии первичных документов расходы налогоплательщика должны быть в любом случае исчислены и учтены самим налоговым органом проводящим проверку.
Налоговый орган обязан применить расчетный путь и случае частичного отсутствия документов.
В постановлении от 25 мая 2004г. №668/04 Президиум ВАС РФ указал, что «…вывод суда кассационной инстанции о том, что определение налоговым органом сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, на основании данных об иных налогоплательщиках возможно только при полном отсутствии учета доходов и расходов, противоречит закону».
Таким образом, даже в случае частичного не подтверждения приобретения товара (например, отсутствует одна накладная), гарантии и права налогоплательщика не могут быть нарушены.
Необходимо отметить, что налоговый орган должен определять суммы налогов, расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Получение и использование данных об иных аналогичных налогоплательщиках является обязательным.
В случае если данные об иных аналогичных налогоплательщиках не учитывались, а сумма налога, для примера, исчислена на основании выписки банка о движении средств по расчетному счету), то такое решение налогового органа может быть признано судом незаконным.
На практике выявить и установить иных аналогичных налогоплательщиков налоговому органу удавалось лишь в единичных случаях.
Налоговые органы при определении суммы налогов «расчетным путем» не учитывают такие показатели как, характер деятельности налогоплательщика, численность работающих, стоимость основных средств, наценку, наличие структурных и обособленных подразделений, выручка, доходы и расходы в стоимостном выражении, применяют показатели без учета территориальной расположенности налогоплательщика (например, применяют показатели иного налогоплательщика расположенного в другом городе или регионе). Также могут применяться иные показатели в зависимости от ситуации.
Суд может признать решение о доначислении незаконным, если налоговый орган не учтет даже один из вышеприведенных показателей.
По вопросу исчисления НДС проблемой остается вопрос подтверждения налоговых вычетов.
Президиум ВАС РФ рассмотрел спор касающийся возможности определения вычетов по НДС расчетным путем.
Согласно постановления от 30 октября 2007 г. №8686/07 Президиум ВАС РФ указал, что поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, то отсутствуют правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов.
Суд указал с ссылкой на статьи 171, 172 НК РФ, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг).
Но даже с учетом данного постановления суд может признать незаконным решение налогового органа о доначислении налога.
Согласно ст. 171 НК РФ и ст. 173 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту ст. 31, ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Таким образом, в случае отсутствия документов подтверждающих налоговую базу по НДС налоговый орган должен исчислить сумму налога от реализации расчетным путем, с использованием данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Без такого исчисления утверждать о неправомерности вычета преждевременно.
Поскольку сумма вычета по НДС уменьшает сумму налога, исчисленную от реализации, а налоговый орган не применил «расчетный путь» то факт неуплаты налога со стороны налогового органа не доказан (в случае превышения вычетов по НДС над суммой НДС исчисленной от реализации возникает сумма, подлежащая к возмещению, которая судами не признается неуплаченной суммой налога).
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 22.05.2008г. по делу №А65-5658/2006 рассмотрел спор касающийся необоснованности применения вычетов при отсутствии счетов-фактур.
Суд отметил, что налоговая база по НДС подлежала исчислению расчетным путем, в связи с этим неправомерно заявленные вычеты по НДС не свидетельствуют о неуплате налога.
Из всего изложенного, можно сделать вывод, что отсутствие первичных документов не может повлечь доначисления налоговых платежей в результате формального исключения расходной части, вычетов по НДС.
Данную позицию налогоплательщику на практике придется доказывать в судебном порядке. Налоговые органы не заинтересованы применять п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с практической невозможностью определения аналогичных налогоплательщиков.
Эксперт
Юридического агентства ЮНЭКС
Дамир Салимов
