Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения
Проведение налоговой инспекцией проверки налогоплательщика, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, зачастую заканчивается привлечением к налоговой ответственности, то есть к предложению уплатить штрафы за то или иное нарушение. Если налогоплательщик не согласен с тем, что он совершил правонарушение, он может оспорить выводы инспекции в суде. А что делать, если нарушение действительно допущено?
В этом случае законом предусмотрена возможность заявить о смягчении ответственности.
Налоговый кодекс России (статья 112) признает в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, следующие ситуации:
1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кроме того, особо указано, что судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность и любые иные обстоятельства.
Какие обстоятельства признаются судами
в качестве смягчающих ответственность?
Их перечень достаточно широк, поскольку ни налоговый орган, ни суд не связаны при их установлении какими-либо требованиями или ограничениями. Перечислим наиболее распространенные поводы уменьшения штрафных санкций.
1. отсутствие у налогоплательщика умысла на совершение правонарушения. Например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (ФАС ПО) в постановлении от 12.05.2010 по делу N А55-8583/2009 счел доказательством отсутствия у предприятия умысла на уклонение от уплаты налогов совершение правонарушения вследствие неправильного толкования и применения норм права, основанного на позиции финансового органа. В постановлении от 24.11.2009 по делу № А57-667/2009 ФАС ПО сослался на совершение правонарушения ввиду добросовестного заблуждения предпринимателя и его незнания действующего законодательства. Отсутствие умысла может подтверждать также совершение правонарушения в связи со сменой главного бухгалтера на предприятии (постановление ФАС ПО от 24.11.2009 по делу № А57-667/2009), нахождение налогоплательщика-предпринимателя на стационарном лечении (постановление ФАС ПО от 27.07.2009 по делу № А65-26698/2008), несвоевременное представление налогоплательщиком документов вследствие выставления инспекцией одновременно большого количества требований с истребованием большого объема документов (постановление ФАС ПО от 07.07.2009 по делу № А12-19285/2008) и т.д.
2. группа обстоятельств, связанных с добросовестным поведением налогоплательщика после выявления нарушения. Сюда входят как самостоятельное выявление нарушения, представление уточненных налоговых деклараций и уплата налога в бюджет, так и признание вины и раскаяние в случае выявления нарушения налоговым органом. Например, в постановлении от 04.05.2010 по делу N А55-17885/2009 ФАС ПО указал, что ошибки в налоговой декларации выявлены и исправлены налогоплательщиком самостоятельно, в том числе путем подачи заявления о зачете имеющейся переплаты по другому налогу, значительно превышающей задолженность. Эти обстоятельства суд посчитал основанием для уменьшения штрафных санкций в четыре раза.
3. отсутствие неблагоприятных последствий совершения нарушения или их незначительный характер. В постановлении от 13.05.2010 по делу N А72-17410/2009 ФАС ПО указал, что задекларированный по уточненным декларациям налог уплачен предпринимателем, что исключает неблагоприятные экономические последствия правонарушения и причиненный государству материальный ущерб. Штраф, наложенный инспекцией на предпринимателя, был уменьшен в 100 раз. По другому делу ФАС ПО отметил, что, поскольку просрочка представления сведений в Пенсионный фонд РФ составила всего два дня, нарушение, совершенное предпринимателем, не повлекло наступления негативных последствий. Поэтому штраф правомерно уменьшен с 7 345 руб. до 500 руб.
4. обстоятельства, характеризующие предприятие как добросовестного налогоплательщика, в частности, совершение налогового правонарушения впервые, отсутствие задолженности по уплате налогов, наличие переплаты налогов (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 по делу N А44-3969/2009).
5. статус налогоплательщика как социально значимого либо градообразующего предприятия, финансирование его из бюджета, осуществление налогоплательщиком опасной производственной деятельности, требующей непрерывного обеспечения сырьем и энергоресурсами, а также проведения противоаварийных мероприятий (например, постановления ФАС ПО от 04.05.2010 по делу N А55-17885/2009, от 25.03.2010 по делу N А12-3432/2009). Учитывают суды и характер производственной деятельности налогоплательщика. В частности, снижается размер штрафов организациям, занимающимся строительством социально значимых объектов по государственным контрактам, например, строительством и содержанием автодорог, жилых домов, поставками тепловой энергии, деятельностью в сфере ЖКХ, оказанием транспортных услуг населению и т.п.
6. тяжелое финансовое положение налогоплательщика. Так, в постановлении от 02.03.2010 по делу N А12-16083/2009 ФАС ПО указал, что общество выплачивает проценты по кредитам, полученным для пополнения оборотных средств; его общая задолженность по кредитным обязательствам составляет значительные суммы. Другой налогоплательщик, заявляя об уменьшении размера штрафных санкций, представил в материалы дела документы, доказывающие ухудшение его финансового положения — бухгалтерские балансы и отчеты о прибылях и убытках за последние два отчетных периода. В ходе исследования этих документов судами было установлено, что кредиторская задолженность налогоплательщика составляет значительную сумму, а оборотных денежных средств для ее погашения недостаточно. Кроме того, выручка налогоплательщика за последний отчетный период почти в 2 раза ниже, чем за соответствующий период прошлого финансового года. Все эти обстоятельства послужили основанием для уменьшения размера санкций в пять раз (постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А57-12027/06).
7. обстоятельства, связанные с личностью налогоплательщика — физического лица, в частности, наличие иждивенцев, участие лица в военных действиях, наличие правительственных наград, инвалидности, преклонный возраст и т.п. (например, постановление ФАС ПО от 30.06.2009 по делу № А12-17245/2008).
До какого предела может быть уменьшен размер санкций?
В соответствии со статьей 114 Налогового кодекса (пункт 3) при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.
Таким образом, законом установлен только минимальный размер снижения размера ответственности. Максимальная планка кодексом не ограничена. В каждом конкретном случае налоговый орган и суд вправе решить этот вопрос с учетом индивидуальных обстоятельств дела. При этом размер снижения санкции не должен зависеть от количества выявленных по делу смягчающих обстоятельств (к такому выводу пришел ФАС ПО в постановлении от 07.07.2009 по делу № А12-19285/2008).
Если налоговый орган при вынесении решения
уменьшил размер санкции, может ли суд сделать это еще раз?
По смыслу положений статей 112,114 Налогового кодекса право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела. При этом закон не содержит запрета на снижение размера штрафа судом в том случае, если смягчающие обстоятельства уже были учтены налоговым органом при вынесении решения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 06.03.2009 по делу № А14-9844/2008-304/24, постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.10.2008 № Ф03-4078).
Может ли суд или налоговый орган учесть
смягчающие обстоятельства по своей инициативе?
Не только может, но и обязан. Суды неоднократно указывали на то, что выявление смягчающих обстоятельств является обязанностью налогового органа при проведении проверки. Например, ФАС ПО в постановлении от 07.07.2009 по делу № А12/19285/2008 признал решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности незаконным в части начисления штрафов, поскольку в нем не исследован вопрос о наличии смягчающих обстоятельств, а в акте проверки налогоплательщику не предложено представить доказательства наличия таких обстоятельств.
По схожим основаниям ФАС Северо-Западного округа отменил решения нижестоящих судов – в них не исследовался вопрос о наличии смягчающих обстоятельств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2009 по делу № А05-10307/2009).
Тем не менее рекомендуем налогоплательщикам самим обращаться с соответствующим ходатайством в инспекцию и в суд. Причем в суде делать это нужно либо в первой, либо в апелляционной инстанции, поскольку суд кассационной инстанции не вправе устанавливать новые обстоятельства, не установленные ранее судами предыдущих инстанций (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
