Общество получает субсидии из бюджета на возмещение процентов по кредитным договорам. Уменьшают ли полученные субсидии расходы по налогу на прибыль в виде процентов, уплаченных ранее Обществом по кредитным договорам из собственных средств?
Согласно ст.269 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.
В соответствии с п. 2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы организации по налогу на прибыль не учитываются целевые поступлении (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К целевым поступлениям относятся, в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные указанными получателями по назначению.
Статьей 162 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
В соответствии со ст.6 Бюджетного кодекса РФ субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами и законами субъектов РФ.
В силу ст. 78 Бюджетного кодекса РФ предоставление субсидий допускается, в частности, из бюджетов субъектов РФ в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами и законами субъектов РФ.
В 2008, 2009 годах Общество являлось бюджетополучателем целевых поступлений. Субсидии, полученные Обществом из бюджета в соответствии с вышеуказанными законодательными актами и нормативными документами на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам являются целевыми поступлениями из бюджета, а предприятие выступает как получатель бюджетных средств.
Субсидии, полученные из бюджета не уменьшают расходы налогоплательщика, в случае если изначально расходы по уплате процентов были понесены за счет собственных средств.
Таким образом, условием предоставления бюджетополучателю субсидии является факт осуществления налогоплательщиком расходов по уплате процентов за счет собственных средств.
То есть налогоплательщик изначально несет затраты по уплате процентов, и уже впоследствии возмещает понесенные затраты за счет бюджетных средств.
Основанием получения указанных целевых поступлений для бюджетополучателя является факт понесенных им затрат за счет собственных средств, с наличием которых бюджетное законодательство связывает право на их получение.
Именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения, и подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета в виде субсидии.
Выделение в дальнейшем из бюджета субсидий на частичную компенсацию расходов Общества по уплате процентов по кредитам не влияет на право налогоплательщика принять во внереализационные расходы суммы, фактически уплаченные из собственных средств по процентам за пользование кредитом в соответствующем налоговом периоде.
В силу п.2 ст.251 НК РФ целевые бюджетные поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Нормы главы 25 НК РФ не содержат каких-либо условий о том, что расходы, произведенные налогоплательщиком и впоследствии возмещенные за счет средств бюджета, должны корректироваться в сторону уменьшения.
К таким же выводам приходит судебная практика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.02.2008 по делу № А55-8415/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу №А46-13199/2009, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2008 по делу №А43-32391/2006-16-861).
Работник обратился с заявлением на предоставление имущественного вычета в мае 2010 года, имущественный вычет был ему предоставлен с января 2010 года. Согласно Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 октября 2010 г. № 03-04-06/9-262 «О возврате сумм удержанного НДФЛ» в случае обращения работника к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением. Просим пояснить порядок предоставления налоговым агентом имущественного вычета в случае обращения работника с заявлением в течение года? Какие налоговые риски?
Налоговый вычет должен предоставляться налогоплательщику налоговым агентом с начала года.
В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ «Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (далее в настоящем пункте — налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен пунктом 2 настоящей статьи».
В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой 23 НК РФ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (ст. 226, «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)».
В соответствии с формой Уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, утв. Приказом ФНС РФ от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, налоговый орган подтверждает право налогоплательщика на налоговый вычет за определенный налоговый период (год).
Таким образом, налоговая база по НДФЛ рассчитывается за налоговый период – календарный год. Возможность определения налоговой базы за часть налогового периода НК РФ не предусмотрена.
Указаний на то, что налоговый вычет должен предоставляться работодателем только с месяца, в котором работником представлено уведомление о праве на вычет, НК РФ также не содержит.
Следовательно, вычет должен предоставляться работнику с начала года.
Толкование ст. 220 НК РФ, данное Минфином РФ, противоречит Конституции РФ и правовой позиции Конституционного суда РФ.
Подтверждением выводу о необходимости предоставления вычета с начала года служит и следующее обстоятельство.
Налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по своему выбору как у работодателя, так и путем обращения в налоговый орган (п. 2 ст. 220 НК РФ). В последнем случае вычет предоставляется за весь налоговый период по его истечении при подаче налогоплательщиком налоговой декларации.
Толкование положений ст. 220 НК РФ, данное Минфином в письме от 29 октября 2010 г. № 03-04-06/9-262, привело бы к тому, что налогоплательщики, имеющие одинаковое право на вычеты, но выбравшие разные способы их получения (через работодателя и через налоговый орган) будут поставлены в неравное положение в отсутствие разумных экономических причин для этого.
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом в силу ст. 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. 57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер.
Принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 г. № 7-П).
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения; это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановление КС РФ от 13.03.2008 г. № 5-П).
По нашему мнению, Минфином РФ дано ошибочное толкование п. 4 ст. 220 НК РФ, вводимого в действие с 01.01.2011 г.
В соответствии с вышеназванной нормой «В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса».
Из содержания данного пункта Минфином сделан вывод, что излишне удержанным является лишь налог, удержанный налоговым агентом после получения уведомления о праве на вычет. Налог, удержанный до этого момента, излишне удержанным не считается. Поэтому, по мнению Минфина, вычет должен предоставляться лишь за остаток года.
Однако указанное законоположение не определяет период предоставления вычета, порядок расчета налоговой базы, а лишь регулирует последствия неправомерного удержания налога.
