1. Каковы условия применения ставки НДС 0% при экспорте товаров на территорию Таможенного союза, по следующим услугам, оказываемым российскими транспортно-экспедиционными компаниями:
— Транспортировка товаров (в том числе железнодорожным транспортом).
— Экспедирование груза.
— Предоставление вагонов.
— Вознаграждение экспедитора.
Согласно ст. 2 Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (ратифицирован Федеральным Законом от 19.05.2010 № 98-ФЗ) при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства — члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 3 вышеуказанного Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства.
Таким образом, услуги, выполняемые российскими налогоплательщиками, в связи с экспортом товаров на территорию таможенного союза, в части косвенных налогов регулируются российским законодательством.
В соответствии с пп.2.1. п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.
При этом необходимо обратить внимание, что действие вышеуказанной нормы распространяется только на перевозку товаров, а не на продукты переработки или припасы.
В целях ст.164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
Таким образом, если из первичных документов, выставляемых российскими организациями, ответственными за перевозку товара, следует, что были выполнены услуги по перевозке ЛЮБЫМ видом транспорта, включая железнодорожный, такие услуги подлежат налогообложению НДС по ставке ноль процентов.
Кроме того, положения пп.2.1. п.1 ст. 164 НК РФ не распространяются на железнодорожную перевозку продуктов переработки, поскольку, как уже указывалось выше, подпункт 2.1. регулирует применение нулевой ставки только в отношении товаров.
Необходимо отметить, что сами по себе услуги по железнодорожной перевозке продуктов переработки также подпадают под действие нулевой ставки НДС, однако, при этом, законодатель предусмотрел иной пакет документов при подтверждении льготной ставки.
Кроме того, под нулевую ставку налогообложения подпадают также следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в отношении перевозимых товаров:
· услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;
· транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.
Таким образом, нулевой ставкой НДС облагаются:
· Услуги перевозки (в том числе перевозка железнодорожным транспортом).
· Услуги по предоставлению подвижного состава (или контейнеров) для перевозок.
· Транспортно-экспедиционные услуги, перечисленные в пп.2.1. п.1 ст. 164 НК.
На основании вышеизложенного, представляется, что
· Транспортировка товаров (в том числе железнодорожным транспортом).
· Экспедирование груза.
· Предоставление вагонов.
· Вознаграждение экспедитора.
оказываемые российскими организациями, при экспорте товаров на территорию стран Таможенного союза, подлежат обложению нулевой ставкой НДС.
Необходимо отметить, что применение нулевой ставки по НДС является обязанностью налогоплательщика. Соответственно, получение организацией счетов-фактур со ставкой НДС 18 % по операциям, подлежащим налогообложению по ставке 0%, не дает право организации принимать такой НДС к вычету.
Указанный вывод подтвержден на уровне высших судов РФ.
Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 15.05.2007 г. за № 327-О-П указывает,
«Налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения».
В ситуации если поставщик услуг выставляет стоимость «экспортной перевозки» с НДС, организация имеет возможность взыскать сумму уплаченного НДС в качестве неосновательного обогащения, в порядке гражданского судопроизводства.
Указанный вывод подтвержден на уровне Высшего арбитражного суда РФ.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 № 16318/08 указывается,
«сумма налога на добавленную стоимость рассчитана обществом «АК «Транснефть» и уплачена обществом «Газпром нефть» по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату».
2. Есть ли необходимость в корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в случае представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по земельному налогу за определенный период в связи с принятым решением об использовании льготы?
Организацией в 2007-2009 гг. исчислялся и уплачивался земельный налог, сумма которого относилась организацией в расходы по налогу на прибыль.
В настоящее время организацией принято решение об использовании льготы по земельному налогу, предусмотренной подп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, и о представлении в связи с этим уточненных налоговых деклараций за 2007-2009 гг.
Использование льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Это следует из содержания п. 2 ст. 56 НК РФ: налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Следовательно, неиспользование льготы не является ошибкой при исчислении налоговой базы либо фактом неотражения либо неполного отражения сведений в налоговой декларации.
Таким образом, налоговая база по земельному налогу за 2007-2009 г.г. была определена организацией верно.
Поскольку в расходы по налогу на прибыль организации была включена верно исчисленная сумма земельного налога, то и налоговая база по налогу на прибыль за 2007-2009 гг. была исчислена организацией верно.
Между тем, исходя из содержания п.1 ст.81 НК РФ и п.1 ст.54 НК РФ, уточненная налоговая декларация подается налогоплательщиком только при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
В связи с этим, подавая в 2011 г. уточненные декларации по земельному налогу, налогоплательщик не имеет оснований для одновременной подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль. В данном случае сумма земельного налога, исчисленная к уменьшению, подлежит включению в доходную часть налоговой базы 2011 года (после удовлетворения налоговым органом либо судом требований налогоплательщика).
Данная точка зрения подтверждается арбитражной практикой:
§ Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 по делу № А65-34405/2009:
«Заявителем в 2006-2007 г.г. в затраты были включены суммы налога на имущество, исчисленные в соответствии с первоначальными декларациями по этому налогу. Уточненные декларации по налогу на имущество были поданы заявителем 03.08.2007 г. и 13.02.2009 г. в связи с применением льготы по налогу, которой Заявитель ранее не воспользовался. Данное обстоятельство ответчиком не оспаривается. Использование льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Это следует из содержания п. 2 ст. 56 НК РФ: налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Следовательно, неиспользование льготы не является ошибкой при исчислении налоговой базы либо фактом неотражения либо неполного отражения сведений в налоговой декларации. Таким образом, налоговая база по налогу на имущество за 2006-2007 г.г. была определена Заявителем верно. Поскольку в затраты по налогу на прибыль Заявителем была включена верно исчисленная сумма налога на имущество, то и налоговая база по налогу на прибыль за 2006-2007 г.г. была исчислена Заявителем верно. В связи с этим, подавая уточненные декларации по налогу на имущество, Заявитель не имел оснований для подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2006-2007 г.г. В данном случае сумма налога на имущество, исчисленная к уменьшению, подлежала включению в доходную часть налоговой базы периода подачи уточненных деклараций (2009 г.), который не относится к проверяемому периоду» (оставлено без изменения постановлением ФА Поволжского округа).
§ Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2011 по делу № А65-15534/2010:
«Из представленных документов видно, что Заявителем в 2009 году была представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2007-2008 годы в связи с применением льготы, которой налогоплательщик не воспользовался в 2007-2008 годах. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что основанием для представления уточненных деклараций по земельному налогу послужили не обнаруженные ошибки, искажения и др., а использование льготы, предоставленной законом. При первоначальной подаче деклараций по земельному налогу заявителем правомерно были включены в расходы суммы земельного налога в расчет налога на прибыль с учетом положений ст.264 НК РФ. Никаких ошибок и искажений при этом налогоплательщиком допущено не было, налоговая база и сумма налога были исчислены верно, расходы по уплате земельного налога реально понесены. Учитывая изложенное, у налогоплательщика не имелось оснований для подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2007-2008 годы».
