Вопрос о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость в ситуации, когда налогоплательщик своими силами, без привлечения подрядчиков, строит объект недвижимости, до недавнего времени оставался открытым в налоговой практике.
Статья 146 Налогового кодекса России в числе объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость называет в частности выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. А что делать в случае, если предприятие строит объект недвижимости, предназначенный для последующей продажи? Нужно ли в этом случае начислять и уплачивать в бюджет НДС? Ведь строго говоря, этот объект строится вовсе не для «собственных нужд» налогоплательщика. В то же время, определения понятия «СМР для собственного потребления» ни Налоговый кодекс РФ, ни другие законы не содержат.
Мнение контролирующих органов на этот счет до недавнего времени было однозначным — платить надо. Например, в письме от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09 Минфин России разъяснил, что если налогоплательщик не является подрядчиком по договору строительного подряда, и, соответственно, заказчик СМР у него отсутствует, то налицо объект налогообложения.
Выводы Минфина при этом основывались на том, что Высший Арбитражный суд России в Решении от 06.03.2007 № 15182/06 определил СМР, выполненные хозяйственным способом, как работы, выполненные налогоплательщиком самостоятельно, без привлечения подрядных организаций, когда предприятие является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ.
Из этого контролирующими органами был сделан вывод, что не имеет значения, с какой целью ведется строительство, единственным критерием для определения, подпадают ли СМР под налогообложение, является факт отсутствия договора подряда на строительство, где заказчиком СМР являлось бы третье лицо.
В наиболее невыгодном положении при этом оказывались предприятия, строившие своими силами, но с целью дальнейшей продажи жилые дома. Поскольку в соответствии с подпунктами 22 и 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса операции по реализации жилых помещений и долей в них не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, контролирующие органы в этом случае отказывали в вычетах начисленного на «СМР для собственного потребления» НДС (например, то же самое письмо Минфина РФ от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09).
Именно в такой ситуации оказалось бурятское ОАО «Мостостроительный отряд № 34», которое на протяжении 2002-2006 годов строило собственными силами без привлечения подрядчиков двадцатиквартирный жилой дом в городе Улан-Удэ. Налоговая инспекция по результатам выездной проверки доначислила ОАО налог на добавленную стоимость, а также пени и штрафные санкции.
Арбитражные суды первой и кассационной инстанций, куда обратилось ОАО, поддержали налоговую инспекцию, указав, что достаточным условием для квалификации работ как выполненных для собственного потребления является их выполнение налогоплательщиком собственными силами при отсутствии третьих лиц – заказчиков строительства, при этом цель строительства правового значения не имеет. Кроме того, суды указали, что предприятие не привлекало инвестиций от третьих лиц для строительства дома, являлось одновременно и заказчиком, и подрядчиком, и инвестором строительства, что право собственности на построенные квартиры по окончании строительства было зарегистрировано за ОАО, следовательно, спорные работы должны признаваться в качестве выполненных обществом для собственного потребления.
Однако Президиум Высшего Арбитражного суда не согласился с выводами нижестоящих судов. Судьи высшей судебной инстанции учли, что налогоплательщик строил дом с целью последующей продажи квартир, что подтверждается решением совета директоров, которым определялась цель строительства. Предприятием были заключены с физическими лицами предварительные договоры купли-продажи квартир, в которых общество обязалось заключить в будущем договоры о продаже квартир на определенных условиях. Заключенные в последующем договоры купли-продажи готового жилья также были представлены налогоплательщиком в материалы дела.
Рассмотрев все эти документы, Президиум сделал вывод, что в подобной ситуации объект налогообложения НДС в виде СМР, выполненных для собственного потребления, не возникает, поскольку в качестве таких СМР подлежат квалификации лишь те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.
При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления. Если цель строительства – последующая продажа построенного объекта – доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства финансирование работ третьими лицами и были ли с ними заключены договоры на последующее отчуждение строящегося объекта (постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 3309/10).
Такая же позиция была изложена Высшим Арбитражным судом и в Определении по другому делу от 15 декабря 2010 года № ВАС-16759/10.
Остается добавить, что данное Президиумом ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами всех аналогичных дел.
