В статье 72 Налогового кодекса РФ в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предусмотрено приостановление операций по счетам в банке.
В силу ст. 76 Налогового кодекса, определяющей порядок и условия применения такого способа обеспечения, приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, кроме платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно п.п. 2 и 3 ст. 76 Налогового кодекса решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается налоговым органом (i) в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, (ii) в случае непредставления налоговой декларации в течение установленного законом срока, (iii) на основании подп. 2 п. 10 ст. 101 в качестве обеспечительной меры в целях исполнения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения.
В отличие от других способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, поименованных в ст. 72 Налогового кодекса (залог имущества, поручительство, пеня и наложение ареста на имущество налогоплательщика), приостановление операций по счетам в банке наиболее неблагоприятно влияет на текущую операционную деятельность компании, что требует от последней моментальной реакции на применение налоговым органом данного обеспечения.
Конкретные меры реагирования зависят от основания применения в отношении налогоплательщика приостановления операций по счетам в банке, поэтому рассмотрим их по порядку.
Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа.
По общему правилу, устранение причин, которые послужили основанием для применения к налогоплательщику той или иной меры обеспечения, должно повлечь за собой снятие этих мер.
Поэтому уплата недоимки, соответствующих пеней и штрафа в силу п. 8 ст. 76 Налогового кодекса является безусловным основанием для отмены приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке по решению налогового органа, которое он обязан принять не позднее одного дня, следующего за днем получения документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа.
Часто случается, что сумма на счетах налогоплательщика превышает сумму, указанную в решении о приостановлении операций по счетам.
В этом случае, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.
Данное заявление обязывает налоговый орган в течение двух дней с момента его получения принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении о приостановлении операций.
Налогоплательщику следует помнить, что в случае отсутствия у налогового органа документального подтверждения сведений, изложенных в указанном заявлении, последний имеет право не принимать решение об отмене приостановления операций до получения из банка доказательств наличия указанных налогоплательщиком денежных средств, что неизбежно повлечет за собой потерю времени.
Поэтому к заявлению об отмене приостановления операций по своим счетам в банке необходимо прикладывать актуальные выписки по счетам.
Несмотря на кажущуюся очевидность нормы, регулирующей приостановку операций по счетам по этому основанию, налоговыми органами допускаются нарушения, которые могут повлечь отмену решения в суде.
В соответствии с п. 2 ст. 76 Налогового кодекса, вынесению решения о приостановлении операций по счетам должно предшествовать вынесение решения о взыскании налога по неисполненному требованию об уплате налога.
Решение о взыскании налога в силу п. 3 ст. 464 Налогового кодекса принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.
Поскольку решение о взыскании налога, вынесенное за пределами указанного срока является недействительным и не подлежит исполнению, решение о приостановлении операций по счетам, вынесенное после такого решения о взыскании также является недействительным.
Решение должно содержать указание на конкретную сумму, в переделах которой приостанавливаются операции по счету. В отсутствие такого указания, решение о приостановке является незаконным.
Приостановление операций по счетам в банке в случае непредставления налоговой декларации в течение установленного законом срока
В соответствии с п. 3 ст. 76 Налогового кодекса, приостановление операций по счетам по причине непредставления налоговой декларации отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Анализ арбитражной практики показывает, что данное основание наиболее часто используется налоговыми органами, при этом нередко допускаются произвольное толкование закона и нарушения законных интересов налогоплательщиков.
Нередко налоговые органы, приостанавливая операции по счету, обосновывают свои действия выявленными нарушениями в виде непредставления налогоплательщиком бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.
Между тем, положения п. 3 ст. 76 Налогового кодекса не подлежат расширительному толкованию, поэтому приостановление операций по счету возможно лишь при непредставлении налоговой декларации.
Это является официальной позицией Минфина России, выраженной в письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324. На это обстоятельство указывают также суды, признавая незаконными решения о приостановлении операций по счету за непредставление бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2009 N КА-А40/13357-08 по делу N А40-50485/08-35-166, Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/12282-07 по делу N А40-28481/07-143-129).
Приостановление операций по счету ввиду непредставления расчетов по авансовым платежам не являются законными. Официальные позиции Минфина России и арбитражных судов в этом вопросе также совпадают (Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324 и Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2008 N КА-А40/6867-08 по делу N А40-1160/08-75-5).
Суды признают незаконными решения о приостановления операций по счетам, вынесенные налоговым органом в случаях, когда налогоплательщик своевременно представил декларацию, но по устаревшей форме.
Суды указывают, что налогоплательщиком в настоящем случае нарушения, предусмотренного п. 3 ст. 76 Налогового кодекса не допущено, поскольку декларация, заполненная с нарушением требований законодательства, не являются основанием в соответствии с НК РФ для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу N А65-22703/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу N А05-4850/2008).
Незаконным является решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках в связи с непредставлением декларации, если в этом решении не указано, декларация по какому налогу и в какой срок не представлена. В настоящем случае налогоплательщик лишен возможности адекватно осуществлять защиту своих прав и законных интересов и суды встают на его сторону (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2009 N Ф04-5340/2009(19012-А45-25) по делу N А45-23048/2008, например).
Спорным остается вопрос о сроке принятия решения о приостановлении операций по счету.
В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам организации в банке может быть принято в случае непредставления налогоплательщиком декларации в налоговый орган в течение 10 дней после окончания установленного срока представления такой декларации.
Минфин России считает, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им в налоговый орган налоговой декларации может быть принято руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не ранее десятидневного срока по истечении установленного срока представления налоговой декларации, а конкретный срок для принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа указанного решения не установлен (Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-02-07/1-227). Данной позиции придерживается и ряд судов.
Однако существует мнение, согласно которому инспекция должна вынести решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в течение 10 дней после окончания срока, установленного для представления декларации (Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2009 N КА-А41/433-09 по делу N А41-6525/08).
Есть и третья точка зрения, согласно которой налоговый орган должен обосновывать применение такого способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, если он применен гораздо позже истечения срока подачи декларации (Постановление ФАС Центрального округа от 26.03.2009 по делу N А64-4885/08-19).
Приостановление операций по счетам в банке в целях обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения
Данный вид обеспечения стоит несколько особняком от уже рассмотренных, поскольку для его применения не достаточно наличия формальных оснований, таких как неуплата налога или непредставление декларации.
После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Приостановление операций по счетам может применяться лишь после обеспечения в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
Причем налоговый орган не только должен полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности, но и доказать данное обстоятельство.
Если лицо, привлеченное к ответственности продолжает свою предпринимательскую деятельность, имеет устойчивые хозяйственные связи, денежные средства, иное имущество, приостановление операций по счетам не представляется необходимой мерой.
Нарушение порядка наложения обеспечительных мер, т.е. минуя первоочередный запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа либо отсутствие достаточных доказательств в необходимости принятия таких мер, влечет за собой отмену решения о приостановлении операций по счетам в банке в судебном порядке.
Необходимо также помнить, что обеспечительные меры возможны лишь при вступившем в силу решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если решение в силу не вступило в силу (по причине обжалования), любые меры в его обеспечение являются незаконными и отменяются судом (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.01.2010 по делу N А12-14720/2009, например).
