Решение о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщик может оспорить не только по материальным основаниям, то есть по существу выявленных нарушений, но и по так называемым процессуальным основаниям, которыми являются нарушения налоговыми инспекторами процедуры вынесения решения.
Действующим Налоговым кодексом РФ порядок проведения налоговых проверок, рассмотрения их материалов и вынесения решения о привлечении к ответственности (либо об отказе в привлечении к ответственности) регламентирован достаточно подробно. Налоговые органы обязаны строго соблюдать прописанную в кодексе процедуру. Однако на практике инспекции зачастую допускают более или менее серьезные нарушения требований закона. Какие же из этих нарушений помогут налогоплательщику добиться отмены решения о привлечении к ответственности?
Инспектора не уведомили налогоплательщика надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Смысл такого уведомления состоит в обеспечении реализации права налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки, закрепленного в том же п. 2 ст. 101 НК РФ.
При этом отсутствие возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя признается Кодексом нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Такое нарушение может явиться основанием для отмены решения о привлечении к ответственности вышестоящим налоговым органом либо судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Налогоплательщик признается неизвещенным о месте и времени рассмотрения материалов проверки не только в том случае, когда соответствующее уведомление ему вообще не направлялось, но и тогда, когда оно было вручено лицу, не имевшему полномочий для получения документов от налогового органа.
Такой спор был рассмотрен, например, ФАС Московского округа (постановление от 02.12.2011 по делу N А41-7302/10). Суд установил, что уведомление было вручено налоговым органом индивидуальному предпринимателю, который оказывал проверенной организации услуги по бухгалтерскому обслуживанию. В доверенности, на основании которой действовал предприниматель, не было указано на полномочие представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами. Уведомление не было передано получившим его предпринимателем налогоплательщику. При таких обстоятельствах суд решил, что организация не была уведомлена о рассмотрении материалов проверки. Определением ВАС РФ от 18.04.2012 N ВАС-3872/12 отказано в передаче дела N А41-7302/10 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.
ФАС Центрального округа в постановлении от 16.06.2010 № А62-2160/2009 признал, что вручение извещения о рассмотрении материалов проверки главному бухгалтеру не может считаться надлежащим уведомлением налогоплательщика, поскольку должностной инструкцией главного бухгалтера не предусмотрены полномочия на представление интересов Общества и получение входящей корреспонденции. Извещение не было передано главным бухгалтером руководителю, в журнале входящей корреспонденции не зарегистрировано.
Однако если лицо, получившее уведомление о рассмотрении материалов проверки, ранее неоднократно действовало в налоговом органе от имени проверенного налогоплательщика, получало другие документы или само подписывало корреспонденцию в адрес инспекторов, суд вряд ли признает его неуполномоченным на получение извещения лицом, даже если в его доверенности и не выделены отдельно полномочия на представление интересов организации в налоговых органах (постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2012 № А50-24600/2010).
Также будут отклонены доводы налогоплательщика в том случае, если его представитель, несмотря на ненадлежащее извещение, принимал участие в рассмотрении материалов проверки.
Ненадлежащим признается и такое уведомление налогоплательщика, при котором у него не остается достаточно времени для того, чтобы направить своего представителя в налоговый орган. Инспекция обязана известить проверенную организацию о рассмотрении материалов проверки заблаговременно, считают судьи.
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 26.11.2008 № А40-61005/07-108-370 признал решение инспекции недействительным, поскольку налогоплательщик был извещен о рассмотрении материалов проверки всего за три часа до такого рассмотрения. Организация направила в налоговый орган заявление о переносе рассмотрения, однако это заявление было отклонено инспекцией.
Инспекция не ознакомила налогоплательщика с материалами, полученными в результате мероприятий налогового контроля, в том числе дополнительных, в связи с чем налогоплательщик не имел возможности представить возражения на них.
В соответствии с п. 3.1. ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие сведения, не подлежащие разглашению налоговым органом, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Непредставление налогоплательщику этих документов, являющихся доказательствами совершенного им правонарушения, препятствует реализации права на представление возражений на акт проверки. Поэтому такое нарушение судья признает достаточно серьезным, чтобы повлечь за собой отмену решения налогового органа (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22 декабря 2011 г. по делу № А55-4432/2011).
Обязан налоговый орган предоставить налогоплательщику и те документы, которые были получены им в результате дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом проверенное лицо имеет такое же право на представление возражений на эти материалы, как и на сам акт проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 10519/10, постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу N А40-22857/11-75-98).
Решение о привлечении к ответственности подписано не тем должностным лицом, которое рассматривало материалы проверки.
Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по итогам налоговой проверки должно быть подписано именно тем должностным лицом налогового органа, которое рассматривало материалы этой проверки.
В противном случае судьи приходят к выводу о том, что должностное лицо, рассматривавшее материалы проверки, по итогам этого рассмотрения никакого решения не вынесло. Решение было вынесено тем должностным лицом, которое его подписало. При этом не было обеспечено право налогоплательщика на участие в рассмотрении этим лицом материалов проверки и представление возражений (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302).
В решении о привлечении к ответственности приведены нарушения, которые не были выявлены в ходе выездной проверки и не были отражены в акте.
Все нарушения, которые вменяются налогоплательщику, должны быть отражены в акте проверки, так же, как и факты, которые их подтверждают. В противном случае налогоплательщик лишается права представить инспекции свои возражения.
Поэтому если в решении отражены факты, обстоятельства или нарушения, не нашедшие отражения в акте проверки, решение признается судами недействительным в части таких фактов, обстоятельств и нарушений (например, постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 № А55-3314/2011).
Более того, инспекция не в праве вменить налогоплательщику и нарушения, выявленные ею в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Потому что цель таких мероприятий – это сбор дополнительных доказательств, подтверждающих либо опровергающих те нарушения, которые уже были выявлены и зафиксированы в акте проверки, а не поиск новых нарушений (например, постановление ФАС Московского округа от 26.05.2011 № А40-92918/10-114-431).
