Что проверяли: Налог на прибыль организаций
Какие претензии предъявили: Проверяющие посчитали, что после проведенной реконструкции основных средств необходимо рассчитывать размер амортизационных отчислений исходя из первоначального срока полезного использования объекта
Цена вопроса: Более 4,5 млн рублей.
Крупное производственное предприятие проводило реконструкцию и модернизацию оборудования и инфраструктуры. Значительная часть срока их полезного использования к моменту проведения работ уже истекла. Закончив работы по реконструкции, компания увеличила первоначальную стоимость основных средств, а срок полезного использования сохранила прежним. Поэтому амортизационные отчисления рассчитывались налогоплательщиком исходя из оставшегося срока полезного использования.
При проведении выездной налоговой проверки на этот факт обратили внимание инспекторы. Налоговики сделали перерасчет амортизационных отчислений со следующего месяца после окончания реконструкции, использовав норму амортизации, рассчитанную компанией при первоначальном вводе имущества в эксплуатацию. В результате чего сумма амортизации, подлежащая списанию, резко уменьшилась. На основании этого расчета был сделан вывод о неправомерном завышении расходов.
Все это послужило основанием для доначисления налога на прибыль, а также пеней и штрафа. Однако с нашей помощью предприятию удалось добиться того, что по итогам рассмотрения возражений на акт проверки инспекторы сняли свои претензии по данному эпизоду.
Проверяющие посчитали, у модернизированного объекта продлевается срок начисления амортизации. По их мнению, и после реконструкции основного средства налогоплательщик обязан руководствоваться нормой амортизации, рассчитанной при вводе объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259.1, подп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).
Все это послужило основанием для доначисления налога на прибыль, а также пеней и штрафа. Однако с нашей помощью предприятию удалось добиться того, что по итогам рассмотрения возражений на акт проверки инспекторы сняли свои претензии по данному эпизоду.
Проверяющие посчитали, у модернизированного объекта продлевается срок начисления амортизации. По их мнению, и после реконструкции основного средства налогоплательщик обязан руководствоваться нормой амортизации, рассчитанной при вводе объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259.1, подп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).
На цифрах. При применении линейного метода норма амортизации рассчитывается по формуле, учитывающей нормативный срок полезного использования основного средства. Например, при сроке полезного использования 10 лет, годовая норма амортизации составит 10 процентов (1 : 10 х 100). Что позволит компании полностью перенести в налоговые расходы свои капвложения в объект за 10 лет.
Однако если уже в ходе эксплуатации стоимость основного средства изменилась в результате реконструкции или модернизации, применяя первоначальную норму амортизации, уже не удастся списать все расходы за нормативный срок полезного использования.
На цифрах. Допустим, что первоначальная стоимость объекта из предыдущего примера 1 млн рублей. ОС эксплуатировалось в течение 6 лет. За этот срок в налоговые расходы было перенесено 600 тыс. рублей (1000 тыс. руб. х 10% х 6 лет). Остаточная стоимость 400 тыс. рублей (1000 тыс. руб. — 600 тыс. руб.).
На цифрах. Допустим, что первоначальная стоимость объекта из предыдущего примера 1 млн рублей. ОС эксплуатировалось в течение 6 лет. За этот срок в налоговые расходы было перенесено 600 тыс. рублей (1000 тыс. руб. х 10% х 6 лет). Остаточная стоимость 400 тыс. рублей (1000 тыс. руб. — 600 тыс. руб.).
Далее компания произвела модернизацию объекта на сумму 200 тыс. рублей. После этого первоначальная стоимость выросла до 1,2 млн рублей (1000 тыс. руб. + 200 тыс. руб.). Соответственно, остаточная — до 600 тыс. рублей (400 тыс. руб. + 200 тыс. руб.). Если продолжать применять первоначальную норму амортизации 10 процентов, за оставшиеся 4 года полезного использования можно будет перенести в расходы только 480 тыс. рублей (1200 тыс. руб. х 10% х 4). А чтобы досписать остаток 120 тыс. рублей 600 тыс. руб. — 480 тыс. руб.) понадобится еще один год сверх нормативного срока полезного использования.
Тем не менее, такой порядок определен как правильный Минфином России в письмах от 03.10.13 № 03-03-06/1/40974, от 26.09.12 № 03-03-06/1/503, от 05.04.12 № 03-03-06/1/181, от 13.03.12 № 03-03-06/1/126. Согласно данным разъяснениям, остаточную стоимость основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе этих объектов в эксплуатацию.
текст возражений «Вывод о невозможности изменить норму амортизации сделан без учета абзаца 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ. Согласно данной норме, если срок полезного использования объекта основных средств не увеличился после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Это свидетельствует о праве налогоплательщика списать всю стоимость основного средства вместе со стоимостью реконструкции за оставшийся срок полезного использования объекта.
текст возражений «Вывод о невозможности изменить норму амортизации сделан без учета абзаца 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ. Согласно данной норме, если срок полезного использования объекта основных средств не увеличился после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Это свидетельствует о праве налогоплательщика списать всю стоимость основного средства вместе со стоимостью реконструкции за оставшийся срок полезного использования объекта.
То есть, пересчитать норму амортизации.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.04.11 № А33-12605/2010, федеральных арбитражных постановлениях судов Московского от 06.04.11 № КА-А40/2125-11, от 06.04.11 № КА-А40/2125-11, Волго-Вятского от 07.05.08 № А29-6646/2007, Поволжского от 17.07.07 № А49-998/07 округов. Отметим, что в последнем из названных дел выводы суда счел верными ВАС РФ. На основании чего было отказано в передаче данного дела на пересмотр Президиума ВАС РФ (определение от 22.11.07 № 14740/07). Таким образом, порядок расчета нормы амортизации, примененный комбинатом после модернизации и реконструкции объектов основных средств, соответствует нормам Кодекса.
Приведенные налоговым органом положения о порядке расчета нормы амортизации, исходя из формулировок, касаются случаев ее определения при принятии объекта к учету. В них речь идет о первоначальной стоимости объектов. Тогда как после реконструкции, модернизации, технического перевооружения эта стоимость уже не является первоначальной — она увеличивается».
Инспекторы предложили списывать стоимость реконструируемых объектов за пределами срока полезного использования. По мнению налогового органа, амортизацию вполне допустимо продолжить начислять на оставшуюся стоимость и после истечения этого срока. По их мнению, это не противоречит пункту 5 статьи 259.1 НК РФ, согласно которому начисление амортизации прекращается после исключения объекта из состава амортизируемого имущества или полного списания его стоимости. Следовательно, налогоплательщик может применять прежний механизм исчисления амортизации и за пределами срока полезного использования (письма Минфина России от 12.02.09 № 03-03-06/1/57, от 02.03.07 № 03-03-06/1/146).
Инспекторы предложили списывать стоимость реконструируемых объектов за пределами срока полезного использования. По мнению налогового органа, амортизацию вполне допустимо продолжить начислять на оставшуюся стоимость и после истечения этого срока. По их мнению, это не противоречит пункту 5 статьи 259.1 НК РФ, согласно которому начисление амортизации прекращается после исключения объекта из состава амортизируемого имущества или полного списания его стоимости. Следовательно, налогоплательщик может применять прежний механизм исчисления амортизации и за пределами срока полезного использования (письма Минфина России от 12.02.09 № 03-03-06/1/57, от 02.03.07 № 03-03-06/1/146).
текст возражений «Срок полезного использования представляет собой период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). То есть это тот срок, в течение которого объект способен приносить налогоплательщику доход.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ закреплен принцип равномерности признания доходов расходов: при методе начисления расходы учитываются налогоплательщиком в том же периоде, в котором учтены и соответствующие доходы. Если руководствоваться указаниями налогового органа и начислять амортизацию по истечении срока полезного использования, то комбинат должен будет признавать расходы в периодах, когда основное средство уже не сможет приносить доход налогоплательщику. Это нарушит принцип равномерности признания доходов и расходов.
Кроме того, установленный механизм начисления амортизации определяет срок полезного использования как максимальный период, в течение которого налогоплательщик должен списывать капитализируемые расходы. Позиция налогового органа приводит к необоснованному увеличению такого периода и неправомерному увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика».
Проверяющие указали на то, что их позиция согласуется с принятой методологией по спорному вопросу. Об этом свидетельствуют названные письма Минфина России. Данное ведомство уполномочено разъяснять положения законодательства о налогах и сборах.
Проверяющие указали на то, что их позиция согласуется с принятой методологией по спорному вопросу. Об этом свидетельствуют названные письма Минфина России. Данное ведомство уполномочено разъяснять положения законодательства о налогах и сборах.
текст возражений «Приведенные инспекторами ссылки на разъяснения Минфина России не могут быть приняты во внимание, поскольку эти письма не являются нормативными правовыми актами и не могут влиять на права и обязанности налогоплательщика. Этот вывод соответствует позиции Президиума ВАС РФ, высказанной им в постановлении от 16.01.07 № 12547/06. Суд указал, что подобные разъяснения не соответствуют критериям нормативного акта. Они не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Тем более его мнение не будет обязательным для арбитражного суда в том случае, если этот спор будет передан на его рассмотрение».
ИФНС России № …
Акт № 2-12
выездной налоговой проверки ЗАО «Комбинат»
<…> ЗАО «Комбинат» в проверяемом периоде проводило реконструкцию и модернизацию основных средств. На стоимость произведенной реконструкции и модернизации увеличена остаточная стоимость подвергшихся преобразованиям объектов. При этом срок полезного использования реконструируемых и перевооружаемых объектов основных средств в целях налогового учета не увеличен.
Согласно пункту 2 статьи 259.1, подпункту 2 пункта 1 статьи 322 НК РФ при применении линейного метода сумма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества рассчитывается по формуле: К = (1 : n) х 100%, где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом норма амортизации определяется на дату ввода основного средства в эксплуатацию и впоследствии не изменяется. ##ВЫНОС 1## Тот факт, что первоначальная стоимость увеличилась, значения не имеет.
Аналогичные разъяснения приведены Минфином России в письмах от 03.10.13 № 03-03-06/1/40974, от 26.09.12 № 03-03-06/1/503, от 05.04.12 № 03-03-06/1/181, от 13.03.12 № 03-03-06/1/126. Данное ведомство уполномочено разъяснять положения законодательства о налогах и сборах. ##ВЫНОС 2##
Исходя из вышеизложенного, после увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств стоимость реконструкции и модернизации ЗАО «Комбинат» должно было равномерно погашать путем начисления амортизации по указанным объектам основных средств линейным методом согласно приведенной формуле. Применение иного порядка расчета нормы амортизации при линейном методе (в том числе изменение нормы амортизации) Налоговым кодексом не предусмотрено.
Если после истечения срока полезного использования стоимость реконструированного или модернизированного объекта еще не списана, налогоплательщик продолжает начислять амортизацию и за пределами этого срока ##ВЫНОС 3## (письма Минфина России от 12.02.09 № 03-03-06/1/57, от 02.03.07 № 03-03-06/1/146). Это следует из пункта 5 статьи 259.1 НК РФ, согласно которому амортизация начисляется до полного списания стоимости объекта основных средств либо до его исключения из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
