В соответствии с Федеральным законом от 27.12.2009 года №368-ФЗ были внесены изменения в пункт 3 статьи 284 НК РФ, устанавливающей ставку по налогу на прибыль в отношении получаемых организацией дивидендов в размере 0% (данными изменениями было снято ограничение по сроку владения долей в уставном капитале получателем дивидендов).
Пунктом 2 статьи 5 указанного Закона действие указанных поправок было распространено на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. Минфин России своим Письмом от 04.04.2012 года № 03-03-10/34 пришёл к выводу, что действие указанной нормы может распространяться только на дивиденды при распределении прибыли, полученной по итогам 2010 года и последующих лет. В случае же распределения прибыли, полученной налогоплательщиком до 2010 года, в текущем периоде налогоплательщик должен исчислить налог на прибыль, исходя из ставки налога в размере 20%.
ВАС России своим Решением от 29.11.2012 года № ВАС-13840/12 признал выводы Минфина России неправомерными, указав, что вводные положения распространили действие новой редакции статьи 284 НК РФ не на прибыль, полученную с 2010 года, а на дивиденды, начисленные после 1 января 2011 года независимо от даты формирования прибыли.
По мнению заявителя, разъяснение, содержащееся в оспариваемом письме, незаконно возлагает на налогоплательщиков дополнительное налоговое бремя, устанавливая запрет на применение ставки налога на прибыль организаций 0 процентов к дивидендам, выплачиваемым из нераспределенной прибыли прошлых лет. Также в письме устанавливается, что к таким дивидендам подлежит применению налоговая ставка 20%, тем самым вводится иное правило, не содержащееся в ст. 284 НК РФ.
Минфин России, возражая против заявленного требования, указал, что оспариваемое письмо не является нормативным правовым актом, содержит разъяснение по конкретному вопросу. Оно подготовлено в ответ на запрос налогоплательщика, по своему содержанию носит рекомендательный характер, учитывающий специфику конкретной ситуации. Кроме того, данный акт необязателен для применения налоговыми органами.
По мнению представителя Минфина России, в письме содержится разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данное им Федеральной налоговой службе в порядке, предусмотренном ст. 34.2 НК РФ, которое не влечет признания его нормативным правовым актом.
Однако, оспариваемое письмо было направлено Федеральной налоговой службе для руководства в ее практической деятельности, что не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем разъяснений, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и должно быть использовано в работе налоговых органов при проведении ими мероприятий налогового контроля.
ВАС РФ пришел к выводу, что оспариваемое письмо является актом, принятым (изданным) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, и содержит разъяснения, рассчитанные на многократное применение и признал его необоснованным в силу следующего.
Внесенные Федеральным законом № 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков, поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией п. 3 ст. 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение налоговой ставки 0% в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли и сроке владения ею.
Свою позицию Минфин России основывает на толковании положений пункта 2 статьи 5 Федерального закона № 368-ФЗ.
Однако содержащееся в приведенной норме условие направлено на разрешение вопроса о действии во времени внесенных этим Законом изменений и не содержит дополнительного ограничения, отсутствующего в пункте 3 статьи 284 Налогового кодекса, в виде запрета на применение налоговой ставки 0 процентов в случае выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
Согласно пункту 2 статьи 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов, источником выплаты которых является прибыль такого общества после налогообложения (чистая прибыль общества).
Чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности.
По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.
Таким образом, толкование, допущенное Минфином РФ в оспариваемом письме, в соответствии с которым устанавливается подобный запрет на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль, приводит к формированию новых правил налогообложения в отношении дивидендов и изменяет порядок исчисления налога в отношении распределения прибыли, полученной до 2010 года, что противоречит положениям п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 2 ст. 5 Федерального закона № 368-ФЗ.
Учитывая вышеизложенное, ВАС РФ оспариваемое письмо, изданное Минфином России, признал не соответствующим названным положениям действующего законодательства и что оно подлежит признанию недействующим в полном объеме.
И если ранее, арбитражные суды по спорам, связанным с применением указанных норм вставали на сторону налоговых органов, поддерживая их решения о доначислении налога на прибыль, то после принятия данного решения ВАС РФ судебная практика, скорее всего, поменяется и даже более того, судебным органам придется в ближайшее время рассмотреть множество заявлений налогоплательщиков о возврате излишне уплаченных платежей.
