Конец 2005 года ознаменовался принятием Президиумом ВАС России Постановления, способного в корне изменить уже сложившуюся правоприменительную практику по сроку применения вычетов по НДС.
А именно, в Постановлении от 18 октября 2005г. №4047/05 Президиум ВАС рассмотрел характерную для последнего времени, связанную с возмещением «экспортного» НДС ситуацию. В частности, материалами дела была установлена недобросовестность одного из субпоставщиков налогоплательщика, что и повлекло отказ в возмещении налога. То есть, рассмотренный спор ничем не выделялся из череды себе подобных, и, на первый взгляд, мог иметь принципиальное значение лишь для сторон, участвовавших в деле.
В качестве довода, способного, на наш взгляд, повлечь самые непредвиденные для налогоплательщиков последствия, ВАС РФ упомянул, что право на вычет может быть реализовано только в тот налоговый период, к которому такой вычет относится.
На практике эта оговорка высших судей может привести (да пожалуй, уже приводит), к формированию у налоговых органов формального подхода в решении вопроса о вычетах, лишающего налогоплательщиков этого права лишь в связи с истечением соответствующему этим вычетам налогового периода.
Такой подход представляется не всегда допустимым. Причин, в том числе уважительных, по которым налогоплательщик своевременно не заявил, или не смог заявить, вычет по НДС, может быть множество (например, элементарная задержка счетов-фактур поставщиками налогоплательщика, или их долгое исправление в связи с несоответствием требованиям ст.169 НК РФ).
Поэтому, на наш взгляд, заявление налогоплательщиком вычета по НДС (относящегося к предшествующим налоговым периодам), в более поздний период, само по себе, не приводит к образованию недоимки в текущем налоговом периоде. В пользу сделанного вывода можно привести следующие доводы.
При этом, необходимо исходить из того, что налоговый орган не оспаривает право налогоплательщика на вычет НДС, как таковое. Напомним, что в приведенном выше Постановлении Президиум ВАС РФ исходил из доказанности недобросовестных действий одного из поставщиков налогоплательщика, и очевидно, что именно это обстоятельство и определило неблагоприятный для налогоплательщика исход всего дела.
Рассматриваемая нами ситуация предполагает, что никаких доказательств нарушения налогоплательщиком или его поставщиками общих условий применения налоговых вычетов, установленных статьями 171, 172 НК РФ, налоговым органом не приводится. А именно, для налогоплательщика работы были фактически выполнены (товары поставлены, услуги оказаны), счета-фактуры предъявлены, НДС поставщикам налогоплательщиком фактически уплачен. То есть, оспаривается исключительно более поздний период заявления вычетов.
При таких обстоятельствах нельзя будет признать состоятельной возможную ссылку налогового органа и на ст.81 НК РФ, которая предписывает налогоплательщику подать уточненную налоговую декларацию, в связи с искажением отражаемых в ней сведений. В то же время, такая обязанность возникает только, если искажение привело к занижению суммы налога, подлежащего уплате. Не использование налогоплательщиком вычетов приводит не к занижению, а завышению суммы налога, подлежащего уплате, что исключает применение ст.81 НК РФ.
Сделанный вывод подтверждается, в том числе, пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. №5, установившего обязанность налогового органа определять задолженность по налогам с учетом всех имевших место переплат по тому же налогу в тот же бюджет. В частности, такие переплаты возникают и при неполном использовании налоговых вычетов.
Возможная ссылка налогового органа на ст.54 НК РФ, также будет несостоятельна. Ведь этой статьей установлена обязанность подачи уточненных деклараций при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. В нашем случае рассматривается вопрос применения налоговых вычетов (по правилам ст.171, 172 НК РФ), а не исчисления налоговой базы.
В соответствии со ст.154, 166 НК РФ НК РФ, налоговая база по НДС (как стоимость реализованных товаров (работ, услуг)) исчисляется налогоплательщиком без учета вычетов – они уменьшают подлежащую уплате сумму налога лишь в последующем.
Таким образом, если претензий к формированию именно налоговой базы в проверенный период у налогового органа не имеется, то и нет оснований для подачи уточненных деклараций по правилам ст.54 НК РФ.
Наконец, Налоговый кодекс РФ не содержит прямого ограничения по срокам применения вычетов.
Так, ни ст.171, ни ст.172 НК РФ не содержат прямого указания, что право на вычет ограничено налоговым периодом, в котором наступили условия применения такого вычета. Формулировки этих статей указывают лишь на момент, с которого такое право на вычет возникает, и не указывают на окончание срока применения такого вычета.
Следовательно, можно говорить о том, что налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом в любое время, начиная с момента, когда у него возникло право на вычет.
Кроме того, в обоснование занятой налогоплательщиком позиции можно привести еще один довод. По своей правовой природе принятие НДС к вычету является правом налогоплательщика, а значит, близко понятию налоговой льготы, поскольку предоставляет возможность уплаты налога в меньшем размере.
В то же время, при решении вопроса о том, отказался ли налогоплательщик от использовании льготы (вычетов), необходимо руководствоваться п.16 Постановления Пленума ВС РФ №41 и Пленума ВАС РФ №9, согласно которому факт не учета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
Из изложенного пункта, применительно к рассматриваемой нами ситуации, следует следующий вывод: налогоплательщик, в любом случае, не отказался и не утерял право на вычеты НДС, а налоговый орган обязан был учесть это право, даже при отсутствии уточненных деклараций.
В конечном счете, необходимо отметить, что нами (в отличие от случая, рассмотренного Президиумом ВАС РФ) исследуется правомерность применения налоговых вычетов, а не возмещения сумм НДС.
Ведь сроки применения налоговых вычетов могли бы иметь принципиальное значение, если бы такие вычеты превысили исчисленный к уплате в бюджет НДС, т.е. имело место возмещение налога. Если возмещения НДС в текущем налоговом периоде нет, соблюдение порядка, установленного ст.173, ст.176 и другими НК РФ, а также сроков применения вычетов.
Следует отметить, что правомерность изложенных доводов подтверждается принятыми после названного Постановления Президиума ВАС РФ судебными решениями.
Например, ФАС Западно-Сибирского Округа в Постановлении от 20.12.2005г. по делу №Ф04-9070/2005(17921-А27-3) прямо указал, что более позднее применение вычетов свидетельствует лишь о переплате налога в предшествующие периоды, и не привело к образованию задолженности перед бюджетом в текущем налоговом периоде. Следовательно, ее взыскание налоговым органом (равно как взыскание пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ), носит незаконный характер.
Таким образом, формальное применение налоговым органом одного из доводов (о сроках применения вычетов), изложенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005г. №4047/05, без учета конкретных обстоятельств дела, недопустимо, поскольку приведет к нарушению прав и законных интересов большинства налогоплательщиков.
