Реорганизация. Понятие и виды
При реорганизации права и обязанности преобразуемого юридического лица переходят к его правопреемнику.
В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица проводится в разных формах: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Правопреемство налоговых обязательств
Права и обязанности налогоплательщика определены в ст. 21, 23 НК РФ, основными из которых можно назвать обязанность по уплате законно установленных налогов, пени и штрафов, право на своевременный зачет (возврат) излишне уплаченных налогов.
В соответствии со ст. 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации последнему факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Кроме налогов правопреемник должен заплатить еще пени. Что касается перехода обязанности по уплате штрафов, то к правопреемнику переходит обязанность по уплате штрафов, наложенных на реорганизованное юридическое лицо до завершения реорганизации. Факт реорганизации не изменяет сроков, установленных для исполнения обязанностей реорганизованного лица по уплате налогов.
К правопреемникам переходит право на зачет излишне уплаченного реорганизуемым юридическим лицом налога. Эта переплата подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по налогам и сборам (пеням, штрафам) в срок не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по налогам (пеням, штрафам) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления на возврат налога.
Особо необходимо остановиться на особенности правопреемства при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц.
В данном случае на выделенные юридические лица не переходят права и обязанности реорганизованного лица по уплате налогов. Однако в том случае если такая реорганизация была направлена на уклонение от уплаты налогов и данный факт будет установлен судом, то по решению суда выделившиеся юридические лица будут солидарно отвечать за уплату налогов реорганизованного лица.
Правопреемство при исчислении налога на добавленную стоимость
Передача имущества правопреемнику при реорганизации не признается объектом налогообложения НДС.
Вопросам исчисления НДС при реорганизации в главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» посвящена специальная статья 162.1 «Особенности налогообложения при реорганизации организаций».
При реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация (из которой выделяется новое юридическое лицо) вправе суммы налога, уплаченные при получении авансов в счет предстоящих поставок товара (работ, услуг) принять к вычету. Вычет производится в случае перевода долга на вновь образуемое юридическое лицо на основании разделительного баланса. В свою очередь вновь образуемое юридическое лицо обязано увеличить налоговую базу по налогу на сумму полученных в порядке правопреемства авансов. После реализации товара, в счет поставки которого был получен аванс, правопреемник вправе принять суммы НДС, исчисленные с авансов, к вычету.
В случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Возможны ситуации, когда реорганизуемое юридическое лицо приобрело товары (работы, услуги), но НДС по указанным хозяйственным операциям к вычету не поставило. В данном случае суммы налога подлежат вычетам у правопреемников. Вычеты налога у правопреемников производятся на основании счетов-фактур, выставленных реорганизуемой организации или ее правопреемникам и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам. Условие о необходимости документов, подтверждающих фактическую уплату налога продавцам товаров (работ, услуг) является особенностью применения вычета при реорганизации. По общему порядку с 1 января 2006 г. для применения вычета представления платежные документов не требуется.
Также возможны случаи, когда реорганизуемая организация поставила на экспорт товары, а вычет сумм налога будет получать правопреемник. В данном случае правопреемник должен собрать пакет документов для подтверждения экспорта и представить в налоговый орган.
Правопреемство при исчислении налога на прибыль
Стоимость имущества, полученного организацией – правопреемником, не увеличивает ее налоговую базу по налогу на прибыль.
Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество.
Амортизация по полученному правопреемником имуществу начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была произведена государственная регистрация организации – правопреемника.
Расходы реорганизуемой организации, которые не были учтены ею при исчислении налога на прибыль, передаются организации – правопреемнику, которая учитывается в порядке, определенном главой 25 НК РФ «Налог на прибыль».
Организация – налогоплательщик налога на прибыль, понесшая убыток в текущем налоговом периоде, вправе перенести этот убыток по правилам ст. 283 НК РФ. Если у реорганизуемой организации имелся убыток, по право на перенос убытка в соответствии со ст. 283 НК РФ, переходит к организации – правопреемнику (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Правопреемство при исчислении единого социального налога
Наибольшие споры при реорганизации и уплате ЕСН вызвал вопрос о возможности применения правопреемником регрессивной шкалы налога.
Официальная позиция состояла в том, что правопреемник не может применять при исчислении ЕСН данные реорганизованной организации. Налоговая база правопреемника должна формироваться заново, с момента государственной регистрации.
Спор по данной ситуации рассматривался Президиумом Высшего Арбитражного суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 13584/07).
Президиум ВАС РФ отменил постановление суда кассационной инстанции, который принял точку зрения налогового органа, в соответствии с которой налоговая база правопреемника исчисляется с момента государственной регистрации правопреемника.
Таким образом, правопреемник может воспользоваться данными реорганизованной организации для исчисления единого социального налога.
