На практике довольно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда налогоплательщик по разным причинам переплачивает в бюджет тот или иной налог. В силу норм законодательства он имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных и излишне взысканных налогов. В данной статье анализируются некоторые проблемные и неоднозначные моменты, связанные с реализацией такого права.
Переплата налога может возникнуть как вследствие неточного исчисления величины налогового обязательства, так и по причине технической ошибки. Однако чаще всего переплата образуется в связи с неопределенностью норм налогового законодательства. В ряде случаев имеет место ситуация когда налогоплательщик слепо руководствуется не основанными на нормах права рекомендациями налоговых органов и уплачивает налог в большем размере, чем того требует законодательство.
Налоговый кодекс РФ предусматривает два способа распоряжения суммой излишне уплаченного налога – зачет и возврат. При зачете сумма излишне уплаченного налога засчитывается в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам или по погашению недоимки. Возврат предполагает выплату налогоплательщику суммы излишне уплаченных им сумм налога. На возврат переплаченного налога отводится 3 года со дня уплаты налога. Для подачи заявления о зачете налога законодатель не установил какого-то специального ограничительного срока. До недавних пор арбитражные суды именно так и толковали нормы Налогового кодекса РФ, касающиеся зачета и возврата налогов, так как в законе не случайно разделены названные понятия. По мнению судей, буквальное прочтение закона позволяет сделать вывод о том, что трехлетний срок установлен только для возврата, а зачет никакими временными рамками не ограничен.
Такая позиция предоставляла возможность вернуть излишне переплаченные суммы налога даже десятилетней давности.
В прошедшем году по данному вопросу высказал свою точку зрения Высший арбитражный суд РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 года № 2046/04, перечеркивающее сложившуюся судебную практику, многими специалистами по налоговому праву было названо поистине революционным.
Вышеуказанное Постановление появилось как результат следующего разбирательства. Налогоплательщик обнаружил, что он переплатил налог на прибыль в связи с ошибочным применением в 1999 году ставки 35 процентов вместо 30.
Возвратить налог организация уже не могла, так как прошел срок для подачи в налоговый орган заявления. Для зачета же никаких препятствий не было. Поэтому, получив отказ налоговиков, организация обратилась в суд. Первоначально суд удовлетворил требования организации. Однако налоговая инспекция обжаловала это решение, и суды апелляционной и кассационной инстанций были не на стороне налогоплательщика. В конце концов, дело дошло до Высшего Арбитражного Суда РФ, который направил материалы на новое рассмотрение. Судьи высшей инстанции, проанализировав экономический смысл зачета и возврата, пришли к выводу, что существенных различий между ними нет. Возврат – это изъятие из бюджета ранее уплаченных сумм. Зачет – это сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период, которое влечет недополучение бюджетом налоговых платежей. Обе операции одинаково влияют на интересы бюджета, и содержательной разницы между ними нет. Поэтому, по мнению ВАС РФ, правовой режим для них должен быть общим. Таким образом, заявление — как о возврате, так и о зачете налогов — организация может подать только в течение трех лет с момента переплаты.
Судом также было указано на то, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Поэтому, если налогоплательщик заявляет о зачете после истечения этого срока, налоговые органы не могут его проверить.
На наш взгляд, вывод, сделанный судом, искажает нормы Налогового кодекса. Он также противоречит статье 57 Конституции РФ, в которой говорится об обязанности платить только законно установленные налоги. А Высший Арбитражный Суд РФ указал, что переплаченные (даже ошибочно) суммы налогов должны остаться в бюджете.
Кроме того, данный подход приводит к неосновательному обогащению государства. Тем самым суд подтвердил, что для него интересы государства гораздо более важны, чем защита прав налогоплательщиков, установленных законодательством.
Судом даже не было принято во внимание существующее положение Налогового кодекса о том, что все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу плательщика налогов и сборов.
Что касается ограничительных сроков проведения проверки, предусмотренных в статье 87 Налогового кодекса, они, по нашему мнению, установлены законодателем в целях защиты прав налогоплательщика – как запрет для назначения проверки налоговым органом по своей инициативе.
Несмотря на то, что в России прецедентное право не применяется, очевидно – все арбитражные суды впредь будут придерживаться позиции Высшего Арбитражного Суда.
Между тем ситуация не безвыходная.
Чтобы вернуть свои деньги, налогоплательщик, пропустивший срок для обращения о зачете или возврате налога в налоговый орган, может воспользоваться следующим способом. Он состоит в возможности подать иск о возврате из бюджета переплаченного налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. Такой вывод основывается на точке зрения Конституционного суда РФ, которая изложена в определении от 21 июня 2001 года № 173-О. В данной ситуации будут действовать общие правила исчисления сроков исковой давности, предусмотренные гражданским законодательством. То есть в суд можно обращаться с иском в течение трех лет с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В этом случае уже не требуется обращение в налоговый орган с заявлением о зачете или возврате, в суд можно обратится сразу.
Решающее значение при таких спорах приобретает необходимость подтверждения соответствующими доказательствами момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав.
Какой документ можно использовать в качестве доказательства?
Им может быть акт сверки, подписанный налоговым органом и налогоплательщиком. В акте желательно отразить, что излишняя уплата налога обнаружена в результате произведенной сверки. Обращаем внимание, что налоговые органы не имеют права уклоняться от составления акта сверки, так как согласно Приказу МНС РФ от 10 августа 2004 года № САЭ-3-27/468@ «Об утверждении регламента работы с налогоплательщиками», если инициатива исходит от налогоплательщика, сверка расчетов должна проводиться в обязательном порядке.
Переплата налога может быть установлена и в результате проведенных мероприятий по выявлению фактов переплат налогов. Такая работа обычно проводится специализирующимся в данной сфере юридическими фирмами по разработанным методикам на основе существующей арбитражной практики, и ее итогом является отчет о выявленных фактах излишней уплаты налогов, в котором указываются суммы и основания для возврата по различным видам налогов. В данном случае срок исковой давности начнет течь со дня составления и вручения налогоплательщику отчета.
Также моментом обнаружения излишней уплаты может послужить появление судебных актов, которые признают нормативные акты в области налогового законодательства незаконными, руководствуясь которыми налогоплательщик платил налоги в завышенных размерах. В качестве примера можно привести следующее судебное решение. МНС РФ приказом от 21 августа 2002 года № БГ-3-02/458 утвердил Методические рекомендации по расчету налоговой базы исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ. В пункте 7 раздела 4 данных рекомендаций было установлено, что в связи с переходом организаций на определение доходов по методу их начисления в налоговую базу переходного периода должна включаться прибыль, которая ранее, то есть в 2001 году, не учитывалась при формировании налоговой базы для исчисления и уплаты налога. Речь идет в данном случае о льготах, предусмотренных статьей 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», например, затрат предприятий на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, взносов на благотворительные цели.
Данный пункт акта МНС РФ был предметом судебного разбирательства в Высшем Арбитражном Суде РФ. Рассмотрев дело, суд 14 мая 2003 года вынес решение № 2742/03, в котором признал указанный пункт Методических рекомендаций не соответствующим законодательству и недействующим.
Таким образом, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль переходного периода не учел льготы, предусмотренные Законом РФ «О налоге на прибыль», то у него есть возможность подать уточненные декларации уже с учетом льгот и уменьшить налоговую базу. И исковая давность в данном случае следует исчислению с 14 мая 2003 года. То есть на зачет налога по указанному основанию налогоплательщик может претендовать до 14 мая 2006 года.
