При рассмотрении акта, составленного по результатам выездной проверки и документов, прилагаемых к этому акту, у должностного лица налогового органа могут возникнуть сомнения в доказанности совершения вменяемого нарушения и, как следствие, необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.
Причины для такого сомнения могут быть разными – недостаток документов, подтверждающих виновность либо невиновность лица, противоречивость собранных доказательств и прочие.
С целью устранить возникшие сомнения (а неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу), руководителю налогового органа либо его заместителю предоставлено право вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, допрос свидетеля и проведение экспертизы.
Максимальный срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлен в один месяц.
Налоговый кодекс не содержит указаний на то, каким образом должны (в виде акта или иного документа) и должны ли вообще закрепляться результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.
Такая неопределенность порождает порой споры о законности решения, вынесенного по результатам рассмотрении акта выездной проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, не оформленных итоговым документом.
Официальная позиция Минфина России, изложенная в письмах от 18 февраля 2011 г. № 03-02-07/1-58 и 19 июня 2009 г. № 03-02-07/1-321 исходит из того, что составление отдельного акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не предусмотрено законом.
Высший арбитражный суд РФ свое мнение, обязательное для судов по этому поводу пока не высказал, а практика рассмотрения арбитражными судами споров с участием налоговых органов и налогоплательщиков, которые ставят под сомнение законность таких решений, противоречива.
Так, суды указывают, что отсутствие акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не может служить основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности, поскольку его составление не предусмотрено законом (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу № А65-4976/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 по делу №А21-10034/2008, Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.10 по делу А68-3935/09).
По аналогичным спорам суды выносят и противоположные решения, указывая на необходимость закреплять результаты дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным актом, который необходимо вручать налогоплательщику (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2010 по делу №А72-8248/2009, Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2011 № КА-А40/2303 по делу № А40-69307/10-76-335, Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2009 по делу № А48-424/08-8).
Более обоснованной и последовательной видится первая позиция, но с обязательными в данном случае оговорками.
Пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Поскольку конкретные мероприятия дополнительного контроля имеют документальное закрепление в виде протоколов допроса свидетеля, ответов на запросы с прилагаемыми документами, заключений экспертиз, ознакомление с ними и высказывание своего суждения, в том числе в письменном виде по их существу составляет безусловное право лица, в отношении которого проводилась проверка.
Налоговым кодексом не установлены ни срок для ознакомления с материалами мероприятий дополнительного налогового контроля, ни срок на подачу объяснений или возражений на такие материалы, что по смыслу приведенных норм не должно умалять права налогоплательщика.
Представляется обоснованным толкование налогового законодательства, указывающее на необходимость предоставления налоговыми органами возможности ознакомления со всеми материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и подготовки на них налогоплательщиком обоснованных возражений в разумный срок до вынесения решения.
Устанавливая разумный срок для представления возражений, должностное лицо, рассматривающее акт выездной проверки должно исходить из реальной возможности подготовить мотивированное возражение исходя из объема дополнительных материалов и их сложности (например, обилия расчетов в документах).
Не может считаться надлежащим соблюдением порядка привлечения к ответственности и обеспечением прав лица при проведении проверок установление чрезмерно коротких сроков для подачи возражений, например, на следующий рабочий день после ознакомления налогоплательщика с дополнительными материалами.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных налоговым законодательством, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
