Наши публикации

Наследием советского прошлого нашей страны явилось содержание промышленными предприятиями так называемых объектов соцкультбыта – домов культуры и отдыха, столовых, детских садов, здравпунктов и т.п. Несмотря на отсутствие у некоторых  предприятий возможности их содержания, значительная часть организаций сохранила возможность ведения деятельности этих структурных подразделений. При этом, естественно, что основная деятельность предприятий (как правило, промышленных) не имеет ничего общего с упомянутыми выше «социально значимыми» видами деятельности и подлежит налогообложению НДС в общем порядке. Однако организацией, желающей оптимизировать выполнение своих налоговых обязательств, не может быть проигнорирован тот факт, что услуги таких структурных подразделений не подлежат обложению НДС. 

Статья 149 НК, содержащая перечень льготируемых по НДС видов деятельности, не упоминает структурные подразделения. Из анализа данной статьи можно сделать вывод, что законодатель, установив требование о раздельном учете операций, подлежащих налогообложению и льготируемых по НДС, полностью урегулировал данную ситуацию. Однако подзаконным актом (Методические рекомендации по применению гл. 21 НК РФ – НДС, далее – Методические рекомендации) применительно к данной ситуации установлено требование о наличии у предприятия кода ОКВЭД (ОКОНХ), соответствующего виду деятельности структурного подразделения. Руководствуясь данным положением, налоговые органы отказывают в применении льготы тем предприятиям, которые не имеют соответствующего кода статистики. Кроме того, налоговые органы указывают на отсутствие у структурного подразделения статуса воспитательного, медицинского, культурного и т.п. учреждения.

Особо следует обратить внимание на отсутствие практики или разъяснений ВАС РФ по данному вопросу. 

Об актуальности данного вопроса говорит факт рассмотрения Арбитражными судами многочисленных споров по данному вопросу Конкретно в практике автора встречаются 4 случая рассмотрения подобных споров Арбитражным судом РТ [1][1]. 

По мнению автора, требование налоговых органов о наличии у налогоплательщика статистического кода деятельности, льготируемой по НДС по ст. 149 НК РФ, как условия применения льготы, не основано на действующем законодательстве и не может приниматься арбитражными судами во внимание при рассмотрении соответствующих споров. Отсутствие у структурного подразделения налогоплательщика статуса учреждения не может являться основанием для отказа в применении льготы по освобождению от уплаты НДС. Фактически основанием для применения указанных льгот является непосредственно оказание услуг структурным подразделением налогоплательщика 

Данная точка зрения основана на системном анализе норм НК РФ и существующей арбитражной практики. 

НК РФ под «организацией» для целей налогообложения понимает «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации». Однако законодатель в ст. 149 НК РФ использует термин «учреждение». Поэтому необходимо прояснить соотношение этих понятий.

В упомянутых выше делах здравпункт налогоплательщика оказывал платные медицинские услуги работникам предприятия. Поэтому рассмотрение соотношения данных понятий будет произведено на примере медицинского учреждения (все сказанное относимо и к другим видам деятельности, регулируемым соответствующими отраслями законодательства).

Поскольку НК РФ не содержит определение понятия медицинское учреждение, в целях уяснения содержания данного термина необходимо обратиться к иным отраслям законодательства. 

Так, в соответствии с ГК РФ учреждением является организация, которая создана собственником для осуществления функций некоммерческого характера и финансируется им полностью или частично. Однако  руководствоваться определением понятия «учреждение», которое приведено в ГК РФ, применительно к медицинским учреждениям неверно.

В контексте законодательства об охране здоровья граждан содержание термина «медицинское учреждение» имеет несколько иное значение.

В соответствии с Основами законодательства РФ «Об охране здоровья граждан» к медицинским учреждениям относятся юридические лица любой организационно — правовой формы, осуществляющие деятельность по оказанию медицинской помощи.

Поскольку нормы законодательства об охране здоровья граждан содержат специальное толкование данного термина, следовательно, при определении субъектов, которые могут воспользоваться налоговым освобождением при оказании медицинских услуг, следует руководствоваться нормами специальной отрасли законодательства.  

Кроме того, знак равенства между медицинской организацией и структурным подразделением, осуществляющим медицинскую деятельность ставят и Методические рекомендации. 

В этой связи от налогообложения освобождаются медицинские услуги, оказываемые организациями любой организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности.  

Нельзя не учитывать тот факт, что НДС является косвенным налогом, сумма налога увеличивает цену реализации товаров (работ, услуг). Льгота по НДС означает, что цена реализации конечному покупателю будет меньше. Таким образом, льготируя обороты по реализации определенных товаров (работ, услуг) или устанавливая меньшую ставку налога, законодатель стремится удешевить цену реализации этих товаров (работ, услуг) конечному потребителю. Следовательно, льготы по НДС установлены в интересах потребителя, в частности, льгота по реализации медицинских услуг, установлена в целях удешевления стоимости медицинских услуг для населения. 

Толкование закона, при котором реализация медицинских услуг, оказываемых в медицинском пункте налогоплательщика, облагается НДС, а реализация тех же медицинских услуг в медицинских учреждениях независимо от формы собственности, но являющихся юридическими лицами, не облагается НДС, ведет к ущемлению прав граждан, получающих медицинскую помощь в медицинском пункте налогоплательщика и ведет к различному налогообложению в зависимости от организационно-правовой формы. 

При таком понимании закона нарушается принцип равного налогообложения, установленный Конституцией и Налоговым кодексом РФ. Т.е. фактически происходит дискриминация налогоплательщиков в зависимости от организационно-правовой формы, что является недопустимым в российском праве. Фактически в действиях, основанных на таком понимании закона, можно усмотреть состав уже уголовного преступления, указанный в ст. 169 УК РФ «Воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности». В частности, в диспозиции данной статьи указано: «…ограничение прав и законных интересов индивидуального предпринимателя или юридического лица в зависимости от организационно-правовой формы… если эти деяния совершены должностным лицом с использованием своего служебного положения». 

На факт такой недопустимой дискриминации указывает АС Республики Татарстан в одном из своих решений (из судебной практики автора): «следует признать правомерным применение заявителем вышеуказанной льготы, поскольку упоминание в п.2 ч.2 ст. 149 НК РФ только медицинских организаций и отсутствие указания на юридических лиц иной организационно-правовой формы и принадлежности не является основанием для признания неправомерным применения льготы при наличии лицензии и соблюдения условий, предусмотренных ч. 4 ч. 149 НК РФ.

В противном случае Налогоплательщик был бы поставлен в неравное положение с лицами, указанными в данной норме законодательства о налогах и сборах».[2][2]

Но проблема не ограничивается только организационно-правовой формой налогоплательщика. Основным препятствием для льготирования (и оптимизации налоговых обязательств) на практике является отсутствие кода вида экономической деятельности, указанной в ст. 149 НК РФ (пп. 6.5, 10 и 18 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ). По мнению автора, данное обстоятельство не может являться основанием для отказа в применении льготы по освобождению от уплаты НДС. 

Согласно НК РФ использование налоговых льгот налогоплательщиками возможно при наличии оснований и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах. Таким образом, на практике основным является вопрос о наличии оснований и о соблюдении налогоплательщиком порядка использования льготы, предусмотренной ст. 149 НК РФ. Однако в налоговом законодательстве нет нормы, которая вводила бы дополнительное основание применения льгот по НДС — наличие кодов ОКВЭД (ранее, до 31.12.2003 г. – ОКОНХ). Выполнение этого требования не является обязательным для налогоплательщика. Дело в том, что в соответствии с началами налогового законодательства федеральный орган исполнительной власти по налогам и сборам издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, которые не относятся к актам налогового законодательства. Таким образом, нормативные акты МНС РФ – ФНС РФ (в частности, уже упомянутые Методические рекомендации) не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 НК РФ).

Данная проблема не осталась незамеченной арбитражной практикой. В схожей ситуации Арбитражные суды различных судебных округов не усматривают связи между обязанностью уплаты налогов (применением льготы) и наличием у налогоплательщиков соответствующих кодов статистики или статуса учреждения у их обособленных структурных подразделений. При этом споры касаются не только медицинской, а и иных видов льготируемой деятельности. 

Так Арбитражный суд Московской области, в первой инстанции в решении по делу о реализации на территории Российской Федерации услуг в сфере культуры и искусства, к которым в том числе относится реализация входных билетов на зрелищно-развлекательные мероприятия[3][3], указал: «Ссылка на коды ОКОНХа не может быть принята во внимание, поскольку данные коды предназначены не для целей налогового законодательства, а для автоматизированной обработки информации.

В части утверждения налоговой инспекции о том, что льгота предоставляется только юридическим лицам, суд не может согласиться, так как из ст. 149 НК РФ не следует, что льгота предоставляется только учреждениям — юридическим лицам.»

Особый интерес вызывает Постановление ФАС Поволжского округа[4][4], относящееся к периоду, когда в области НДС еще действовал Закон 6 декабря 1991 года N 1992-1. В нем особо подчеркивается: «Судом установлено, что данная выручка получена от осуществления театрально-зрелищных, развлекательных мероприятий. Такая деятельность независимо от того, кто ее оказывает, в силу п/п. «н» п. 1 ст. 5 Закона освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость. Отсутствие у Дворца культуры соответствующего кода ОКОНХ, на что указывает налоговый орган, при этом значения не имеет, так как льготируется не конкретное учреждение, а вид деятельности».

ФАС Московского органа поддержал данную позицию в другой области. Возвращая дело о взыскании задолженности за выполнение научно-исследовательских работ на новое рассмотрение, он указал[5][5]: «…суд не учел, что наличие или отсутствие того или иного кода ОКОНХ не упоминается Налоговым кодексом как основание для отмены налогового обязательства…» 

Также имеется решение суда в области организации общественного питания. ФАС Западно-Сибирского округа[6][6] четко установил: «Не может быть признано законным решение налогового органа и по тому основанию, что право на льготу, предусмотренную подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, имеют только организации, для которых организация общественного питания является основным видом деятельности и которые имеют соответствующий код ОКОНХ, так как такие выводы не основаны на нормах права. Норма права, содержащаяся в подпункте 5 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, такого ограничения не содержит и не указывает, что данная льгота не может применяться к организациям-налогоплательщикам, оказывающим услуги по общественному питанию учебным заведениям обособленными структурными подразделениями». Кроме того, суд делает более общий и очень важный вывод: «Коды ОКОНХ представляют собой форму сбора статистической информации, присваиваются после государственной регистрации юридического лица, их наличие или отсутствие не влияет на объем его правоспособности». 

Таким образом, ввиду того, что арбитражные суды различных судебных округов приходят к одинаковым выводам, можно говорить о сложившейся четкой судебной практике. По сути, суды признают (но не указывают в решениях, поскольку это было бы выходом за пределы заявленных требований) следующий факт. Установленное пп. 6.5, 10 и 18 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ требование о наличии соответствующего кода ОКОНХ (ОКВЭД) при оказании структурным подразделением налогоплательщика льготируемого вида деятельности не соответствует налоговому законодательству. При этом наличие у структурного подразделения статуса соответствующего специализированного учреждения не имеет значения для применения налогоплательщиком данной льготы.  

В таких условиях представляется достаточно целесообразным соответствующее разъяснение ВАС РФ в очередном обзоре практики применения ч. 2 НК РФ. Не исключается принятие им  и более кардинального решения – признание не соответствующими Налоговому кодексу пп. 6.5, 10 и 18 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ в части требования о наличии соответствующего кода ОКОНХ (ОКВЭД) при оказании структурным подразделением налогоплательщика льготируемого вида деятельности.