Вправе ли налогоплательщик заявить вычет по НДС в более позднем налоговом периоде по сравнению с тем, когда счет-фактура был оплачен, возможно ли привлечение налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога в таком случае?
Считаем, что оснований для доначисления недоимки и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ нет, поскольку неприменение вычета в более раннем налоговом периоде означает возникновение переплаты налога, которая перекрывает доначисление в более позднем налоговом периоде. Такой подход согласуется с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», где указано, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Однако несколько иная логика вытекает из Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 1321/05. В нем, в частности, указано следующее:
«Утверждение об отсутствии в Кодексе положений, которыми регламентирован порядок отражения в декларациях сведений о суммах налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), применительно к конкретным налоговым периодам необоснованно.
Налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 Кодекса.
Выводы же судов относительно наличия в Кодексе положений о включении сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, в налоговые декларации соответствующих налоговых периодов являются правомерными».
Анализ Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 1321/05 позволяет определить утверждения, которыми руководствовался Суд, разрешая спор налогоплательщика с налоговым органом:
1) право налогоплательщика на применение вычетов ограничено рамками налогового периода, «к которому относятся операции и выплаты по ним»;
2) включение в налоговую декларацию текущего налогового периода сумм налога, которые относятся к операциям более раннего периода, влечет возникновение недоимки и является основанием для привлечения к ответственности за неполную уплату налога;
3) налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, к которому «относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ».
На наш взгляд, такая позиция является спорной по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую оплату налога. Вычеты производятся после принятия на учет товаров (работ, услуг).
Таким образом, право на применение вычета возникает тогда, когда соблюдены все условия, установленные законом.
В том случае, когда счет-фактура по тем или иным причинам получен после оплаты и оприходования товара, налогоплательщик вправе применить вычет в тот налоговый период, когда получен счет-фактура.
Аналогичная позиция представлена в разъяснениях МФ РФ. Например, в письме МФ РФ от 16.06.2005 № 03-04-11/133 отмечается, что если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары оплачены и приняты к учету, то вычет налога на добавленную стоимость должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура.
В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Следовательно, отражение счета-фактуры в книге покупок в определенном налоговом периоде означает, что именно в этом налоговом периоде налогоплательщик получил счет-фактуру.
Согласно п. 7 Правил данные книги покупок предназначены для определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
По мнению же Президиума ВАС РФ дата получения счета-фактуры (дата отражения в книге покупок) не определяет дату возникновения права на вычет. Например, если налогоплательщик в марте получил счет-фактуру по товару, который был оплачен в январе, то он должен подать уточненную налоговую декларацию за январь – за тот налоговый период, «к которому относятся операции и выплаты по ним».
Очевидно, что подобный подход изменяет порядок ведения учета сумм НДС, подлежащих вычету. Налогоплательщик должен выделять в книге покупок счета-фактуры, которые относятся к прошлым налоговым периодам, когда произошла оплата счета-фактуры, и корректировать итоговые данные книги покупок за налоговый период.
Арбитражными судами не было применено в данном деле толкование Пленума ВАС РФ об основаниях для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).
В налоговом законодательстве нет определения понятию «излишне уплаченная сумма налога (переплата)». Налоговые органы считают, что переплата в данном случае возникает только в том случае, когда налогоплательщик подаст уточненную налоговую декларацию с суммой налога к уменьшению, т.е. под переплатой понимается положительное сальдо расчетов с бюджетом, отраженное по карточке лицевого счета налогоплательщика.
На наш взгляд, излишне уплаченная сумма налога возникает в том случае, если налогоплательщиком налог уплачен сверх налоговых обязательств, установленных законом. Факт подачи или неподачи уточненной налоговой декларации не влияет на наличие излишне уплаченного налога. Необходимо отметить, что именно такая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04:
«невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 года могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).
В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором — увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов».
В Постановлении от 05.10.2004 № 4909/04 Президиум ВАС РФ указал на необходимость проверки доводов налогоплательщика на наличие у него вычетов по налогу на доходы физических лиц (вычеты при этом не заявлены в налоговой декларации):
«При этом суды всех инстанций не приняли во внимание, что если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по налогу на доходы физических лиц указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган.
Согласно теории права судебные акты не являются источником права. На практике Постановления Президиума ВАС РФ являются ориентиром для нижестоящих арбитражных судов при разрешении споров. На наш взгляд, высшая судебная инстанция должна вырабатывать единообразное понимание закона. Вышеприведенные судебные акты свидетельствуют о том, что нормы общей части Налогового кодекса РФ об основаниях для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ толкуются различно применительно к различным налогам.
Полагаем, что п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ о порядке применения ст. 122 НК РФ должен применяться тогда, когда из совокупности фактов по делу следует, что в предыдущий налоговый период налогоплательщиком налог был уплачен излишне.
И. Бурнашев
