Арбитражные суды при рассмотрении споров все чаще выносят решения, основываясь на понятии «недобросовестности» налогоплательщика.
Вместе с тем, в налоговом законодательстве отсутствует не только само понятие «недобросовестности», но и не указано, каким образом налоговые органы должны опровергать презумпцию добросовестности. Напомним, согласно закону налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока обратное не доказано налоговым органом.
Вывод о недобросовестности налогоплательщика делается судами исходя из внутреннего убеждения судей, что ведет к непредсказуемости судебных решений. К примеру, в одном из судебных актов указывалось, что при рассмотрении дел о применении вычета по НДС необходимо принимать во внимание, уплатили ли контрагенты налогоплательщика НДС в бюджет. Факт неуплаты ими налога может свидетельствовать о недобросовестности самого налогоплательщика. Подобная трактовка закона шла вразрез с уже устоявшейся судебной практикой по данному вопросу.
ВАС РФ решил исправить ситуацию и подготовить для арбитражных судов разъяснения по вопросу, когда налогоплательщик может быть признан недобросовестным. Недавно на сайте ВАС РФ появился проект информационного письма «Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах».
Вот какие рекомендации дает Высший арбитраж. Во-первых, отмечается, что законом установлена презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность по доказыванию обстоятельств, порождающих сомнение в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. Налогоплательщик обязан доказать, что указанные налоговым органом обстоятельства экономически оправданны (имеют разумные экономические причины) или представить суду доказательства отсутствия обстоятельств, вызывающих сомнение в его добросовестности. В то же время суд обязан по собственной инициативе установить все обстоятельства и использовать для этого все полномочия, в том числе истребование доказательств по собственной инициативе.
В письме дается перечень обстоятельств, при выявлении которых могут возникнуть сомнения в добросовестности налогоплательщика.
В частности, налогоплательщик может быть признан недобросовестным, если по его документам им совершены такие операции, которые в действительности не могут быть исполнены. Например, налогоплательщик утверждает, что он реализовал определенный объем товара, однако непосредственный производитель товара отрицает возможность изготовления указанного количества товара.
Обстоятельством, порождающим сомнение в добросовестности налогоплательщика, является также «отсутствие объективных условий для ведения предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений». К примеру, в одном из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, налогоплательщик поставил на экспорт 1085 копий «картин великих мастеров», и претендовал на получение из бюджета 150 миллионов рублей.
Однако налогоплательщик не представил сведения о наличии помещения, в котором хранились картины, о лицах и транспортных средствах, осуществлявших перевозку картин.
В случае если условия сделок не являются для налогоплательщика наиболее выгодными, также возможны претензии в недобросовестности.
Сомнения в добросовестности могут вызвать также особенности отражения операций в бухгалтерском учете. Например, налогоплательщик поставил товар на экспорт, однако документов, свидетельствующих о перевозке товара, которые необходимы в данном случае, не имеется.
Возможны обвинения в недобросовестности, если контрагентом налогоплательщика являются организации, не выполняющие установленные законодательством требования о государственной регистрации, постановке на налоговый учет, не имеющие лицензий, органы управления которых отсутствуют по месту нахождения юридического лица.
Под сомнение могут быть поставлены операции между взаимозависимыми лицами, в результате которых уменьшаются налоговые обязательства.
Перечень обстоятельств, порождающих сомнение в добросовестности налогоплательщика, не окончательный.
Проект письма предполагается доработать и направить для руководства арбитражным судам.
Однако интересен вот какой момент. Ровно год назад в мае 2005 г. Администрация Президента РФ объявила конкурс на выполнение научно-исследовательской работы «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения».
Победитель конкурса – немецкая юридическая фирма «Haarmann, Hemmelrat & Partner» предлагает за основу взять законодательство и практику Германии и использовать доктрину «деловой цели». Согласно этой доктрине сделка, дающая сторонам налоговые преимущества, может быть признана недействительной для целей налогообложения, если она не преследует деловой цели. Уменьшение налогов не признается в качестве цели сделки. Иными словами, если сделка имеет единственной целью уменьшение налогового бремени, она незаконна.
Предполагалось также отказаться от применения термина «недобросовестный налогоплательщик» как оценочного понятия, не определенного в законе.
Применение понятия «недобросовестности» налогоплательщика, не имеющего четкого содержания, на практике приводит к тому, что фактически любые подозрительные, с точки зрения налогового органа, обстоятельства оцениваются как свидетельство налогового правонарушения.
Суд должен оценивать действия налогоплательщика на предмет их соответствия закону. Выносить же судебные решения на основе «обстоятельств, порождающих сомнение в добросовестности», а не на том, какую норму закона нарушил налогоплательщик, недопустимо.
Ожидается, что в июне Госдума примет поправки в Налоговый кодекс, касающиеся налогового администрирования. Войдет ли в них понятие «недобросовестность налогоплательщика» или нормы, отражающие доктрину «деловой цели», неизвестно. В любом случае до их вступления в силу судам придется руководствоваться информационным письмом ВАС РФ, окончательная редакция которого должна появиться летом.
