С 1 января 2004г. налог на имущество исчисляется по правилам Главы 30 «Налог на имущество» Налогового Кодекса РФ.
На практике применение указанной Главы сопряжено с большим количеством вопросов, в том числе с вопросами исчисления и уплаты налога по неамортизируемому имуществу.
По общему правилу, закрепленному в статье 374 Главы 30 НК РФ, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленных порядком ведения бухгалтерского учета.
При этом, налоговая база рассчитывается из среднегодовой стоимости названного выше имущества, которая, в свою очередь, рассчитывается из его остаточной стоимости.
Как видно из приведенной нормы, законодатель не стал утруждать себя введением специальных (применяемых исключительно для целей налогообложения налогом на имущество) норм амортизации, (как например, он это сделал в Главе 25 «Налог на прибыль»), ограничившись лишь отсылкой к нормам бухгалтерского законодательства.
Следовательно, остаточная стоимость имущества, для целей налогообложения налогом на имущество, должна определяться по правилам бухгалтерского учета, а именно, в соответствии с действующим ныне Положением ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н.
Вместе с тем, понятие остаточной стоимости характерно только для амортизируемого имущества.
Поскольку законодатель признал объектом налогообложения основные средства в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в объект налогообложения подлежит включению, в том числе, группа неамортизируемого имущества (например, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и др., перечисленные в п.17 ПБУ 6/01).
Статьей 374 НК РФ установлен специальный порядок определения стоимости такого имущества для целей налогообложения: ею признается разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, начисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого отчетного (налогового) периода.
То есть, исходя из ст.374 НК РФ, износ на неамортизируемое имущество начисляется в тех же суммах, что и амортизация – по амортизируемому имуществу.
У налогоплательщика может быть только единая норма амортизации, размер которой зависит только от одного условия: выбранного порядка исчисления амортизации, предусмотренного ПБУ 6/01 (линейного, способа уменьшаемого остатка или какого-либо другого), а не способа использования этого имущества, его характеристик и т.п.
При том, что законодатель приравнял норму износа к норме амортизации, стоимость неамортизируемого имущества, для целей налогообложения, в конечном счете, будет соответствовать остаточной стоимости амортизируемого.
В то же время, законодатель установил различные сроки начисления амортизации и износа. Последний должен начисляться не ежемесячно (как при амортизации), а по итогам отчетного (налогового) периода — квартала, полугодия, девяти месяцев, года.
То есть, можно предположить, что какое-то время в течение отчетного периода (а именно, первый и второй месяц каждого квартала) стоимость неамортизируемого имущества будет завышена по сравнению со стоимостью амортизируемого (т.к. износ не начисляется).
Однако, из буквального прочтения нормы ст.374 НК РФ также следует, что вся сумма начисленного износа должна учитываться по итогам отчетного периода, т.е. каждый третий месяц стоимость неамортизируемого имущества должна уменьшаться на сумму износа за два предшествующих месяца.
Таким образом, по итогам отчетного периода суммы износа на неамортизируемое имущество, начисляемые по правилам ст.374 НК РФ (в конце каждого отчетного периода), соответствуют суммам ежемесячно начисляемой амортизации по амортизируемому имуществу.
В итоге, среднегодовая стоимость амортизируемого и не амортизируемого имущества совпадает.
Сделанный вывод подтверждает нижеприведенный (на простых цифрах) пример расчета среднегодовой стоимости имущества и сравнительный анализ полученных результатов.
Поскольку ПБУ 6/01 предусмотрено ежемесячное начисление амортизации, установленный пунктом 4 ст.376 НК РФ порядок определения среднегодовой стоимости амортизируемого имущества в первом отчетном периоде года будет выглядеть следующим образом:
Среднегодовая стоимость = (ПС ОС + (ПС ОС – N ) + (ПС ОС – 2N) + (ПС ОС –3N))/4
Где ПС ОС – первоначальная стоимость основного средства;
N – норма амортизации (const) на 1 число очередного месяца;
4 — количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Например, первоначальная стоимость ОС 1000 рублей. Норма амортизации – 100 рублей в месяц.
Следовательно, среднегодовая стоимость, рассчитанная для авансового платежа за первый отчетный период, составит (1000 + (1000 – 100) + (1000 – 200) + (1000 – 300)) / 4 = 850 рублей
Расчет среднегодовой стоимости неамортизируемого имущества, при тех же данных, в соответствии со ст. 375 НК РФ, будет выглядеть следующим образом: (ПС ОС + ПС ОС + (ПС ОС – 3N) + (ПС ОС – 3N))/4, или (1000 + 1000 + (1000 – 300) + (1000 – 300))/4 = 850 рублей
Во втором отчетном периоде расчет среднегодовой стоимости амортизируемого имущества будет выглядеть так: (ПС ОС + (ПС ОС – N) + (ПС ОС – 2N) + (ПС ОС –3N)+ (ПС ОС – 4N) + (ПС ОС – 5N) + (ПС ОС – 6N))/7 = (1000 +900 +800 + 700 + 600 + 500 + 400)/7 = 700 рублей
Неамортизируемого имущества: (1000 + 1000 + 700 + 700 + 700 + 400 + 400)/7 = 700 рублей.
Таким образом, несмотря на установленный законодателем различный порядок расчета для целей налогообложения стоимости неамортизируемого имущества и остаточной стоимости амортизируемого имущества, среднегодовая стоимость как амортизируемого, так и неамортизируемого имущества, по итогам отчетного периода, одинаковая.
Особо следует отметить, что законодатель установил специальные сроки уплаты налога (в том числе авансовых платежей по налогу) на имущество: В соответствии с п.1 ст.383 НК РФ, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.
Например, в Республике Татарстан, в соответствии со ст.4 Закона РТ «О налоге на имущество организаций» от 28.11.2003г. №49-ЗРТ, указанный срок установлен по истечении каждого отчетного периода.
Таким образом, поскольку налог на имущество (авансовые платежи по налогу) считаются и уплачиваются по итогам отчетного периода, когда суммы износа на неамортизируемое имущество, начисляемые по правилам ст.374 НК РФ (в конце каждого отчетного периода), сравниваются с суммами ежемесячно начисляемой амортизации, сумма ежеквартальных авансовых платежей по налогу с неамортизируемого имущества уплачивается в том же размере, что и по амортизируемому.
В связи с изложенным, Письмо Минфина РФ от 18 апреля 2005г. №03-06-01-04/204 представляет интерес как документ, устанавливающий особый, не предусмотренный НК РФ порядок расчета, для целей налогообложения, стоимости неамортизируемого имущества.
В частности, заключительная фраза письма гласит, что «для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода».
То есть, Минфин РФ указанным Письмом предложил ежемесячное списание износа по неамортизируемому имуществу, вместо ежеквартального, предусмотренного ст.374 НК РФ.
Однако, ежемесячное списание износа также соответствует суммам износа, списываемых по итогам отчетного периода по правилам ст.374 НК РФ:
В первом отчетном периоде: (10000 + 9900 + 9800 + 9700)/4=9850
За полугодие : (10000 + 9900 +9800 +9700 +9600 +9500 +9400)/7 = 9700
и т.д.
Поскольку, как уже было указано, авансовые платежи по налогу уплачиваются по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) их суммы также остаются неизменными, вне зависимости от выбранного порядка (указанного в ст.374 или Письме Минфина РФ).
Таким образом, установленный в указанном Письме Минфина РФ от 18 апреля 2005г. №03-06-01-04/204 порядок мог бы повлиять на сумму авансовых платежей по налогу только в том случае, если бы последние уплачивались ежемесячно, а не по итогам отчетного периода, то есть только в тех случаях, когда законами субъектов РФ предусмотрена ежемесячная уплата авансовых платежей по налогу.
