К сожалению, налогоплательщикам в последнее время все чаще приходится сталкиваться с практикой налоговых органов, самостоятельно признающих сделки налогоплательщиков ничтожными, (как, например, заключенными с несуществующими юридическими лицами), и доначисляющих по этой причине налоги и сборы.
Хотя действующее налоговое законодательство и не наделяет налоговые органы соответствующими полномочиями, судебная практика последнего времени подтверждает их права на обращение в суд с требованием о признании заключенных сделок ничтожными, и взыскании доначисленных налогов. Не последнюю роль в этой ситуации сыграло Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005г. №13885/04, давшее «зеленый свет» подобным искам налоговых органов.
Несмотря на то, что указанный подход в принципе противоречит нормам налогового законодательства (это тема отдельных публикаций), тем не менее, рассмотрим возможность применения к налоговым правоотношениям норм гражданского законодательства, посвященных недействительности сделок, и отметим некоторые моменты, имеющие ключевое значение для правильного разрешения налоговых споров.
ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
Прежде всего, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 ст.2 ГК РФ, к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Правоприменительная практика последнего времени, к сожалению, «забыла» о такой ключевой норме ГК РФ, ведь ныне действующее налоговое законодательство такой оговорки не содержит.
В принципе, этого обстоятельства уже достаточно, чтобы опровергнуть все последующие доводы налоговых органов о ничтожности сделок, основанные на нормах ГК РФ. Даже если налоговый орган и обратиться в суд с соответствующим требованием (раз ему предоставлено такое право), это не запрещает налогоплательщику сослаться, уже в ходе судебного заседания, на изложенную норму, а суду – ее применить, во многом предрешив исход дела в пользу последнего.
В любом случае, требование о признании заключенной налогоплательщиком сделки недействительной (ничтожной) непосредственно связано с применением гражданского, а не налогового законодательства. Из этого прямо следует, что такие требования налоговых органов должны быть строго ограничены положениями гражданского законодательства.
Как из статьи 166 ГК РФ, так и статьи 45 НК РФ, прямо следует, что такое требование может быть заявлено налоговым органом только в судебном порядке. Следовательно, доначисленные налогоплательщику в ходе проверки налоги, сборы и пени по недействительной сделке могут быть взысканы с него только в судебном, а не бесспорном, порядке. В конечном итоге, судебный порядок взыскания обеспечивает защиту конституционного права частной собственности: «никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда» (п.3 ст.35 Конституции РФ).
Во-вторых, заявление о признании заключенной сделки ничтожной, взыскании доначисленных налогов, должно быть подано в пределах установленных гражданским законодательством сроков.
Статьей 181 ГК РФ (в новой редакции, действующей с 21 июля 2005г.), установлены сокращенные сроки исковой давности применения последствий недействительности ничтожной сделки – три года (вместо прежних десяти лет). При этом, срок начинает течь со дня, когда началось исполнение этой сделки. Таким образом, законодатель не только сократил сроки исковой давности, но и не предусмотрел возможности их прерывания, в принципе.
Изложенные обстоятельства позволяют сделать следующий важный вывод: доначисленые в ходе проверки налоги, сборы, а также пени могут быть взысканы судом только по тем оспоренным налоговым органам сделкам, с начала совершения которых, на момент обращения налогового органа в суд, не истекли три года.
Например, если в ходе налоговой проверки налоговый орган утверждает о недействительности (ничтожности) начавшей исполняться 15 декабря 2002г. сделки, доначисленные по ней налоги и пени могут быть взысканы с налогоплательщика только, если налоговый орган обратился в суд с соответствующим заявлением до 15 декабря 2005г.
Это тем более важно, поскольку трехлетний срок давности обращения в суд, установленный ст.181 ГК РФ, может не совпадать с трехлетним ограничительным сроком налоговых проверок, установленным ст.87 НК РФ (например, закончиться ранее окончания налоговой проверки, что также делает невозможным взыскание с налогоплательщика доначисленных налогов и пени, привлечение его к налоговой ответственности).
В-третьих, согласно п.2 ст.166 НК РФ, требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено «любым заинтересованным лицом». То есть, налоговый орган в ходе судебного разбирательства должен доказать, что у него имеется интерес в признании сделки недействительной (ничтожной), а именно, показать, какую именно «налоговую» выгоду получит государство в результате такого признания.
То есть требование о признании заключенной сделки ничтожной является лишь формальным основанием для обращения в суд. В ходе судебного разбирательства, как и по другим налоговым спорам, налоговый орган обязан доказать обоснованность доначисления налогов и сборов, в соответствии с требованиями налогового законодательства.
На практике это может стать еще одним серьезным препятствием для налогового органа. Например, отсутствие государственной регистрации контрагента (или формальное несоответствие сделки требованиям закона) само по себе, еще не свидетельствует, что работы в рамках заключенной сделки не были фактически выполнены (услуги оказаны, товар поставлен), а расходы налогоплательщика не носили реальный и обоснованный характер.
В конце концов, возможное отсутствие государственной регистрации может свидетельствовать лишь о нарушении юридической конструкции, порядка осуществления предпринимательской деятельности, влекущее применение санкций, в том числе уголовных (например, по ст.171 УК РФ «Незаконное предпринимательство» и др.).
Следовательно, наложение таких санкций (в том числе налоговых) возможно только в отношении нарушителей, а не самого налогоплательщика.
Поскольку со стороны самого налогоплательщика никаких нарушений гражданского законодательства не допущено, а все взятые сторонами сделки гражданско-правовые обязательства надлежащим образом исполнены, у налогового органа не имеется никаких правовых оснований для доначисления налогов и сборов этому налогоплательщику.
В-четвертых, доначисление налогов и пени по ничтожной сделке в принципе невозможно, если ранее не был соблюден общий порядок реституции, предусмотренный ГК РФ: стороны должны возвратить в натуре (или возместить деньгами) друг другу все полученное по такой сделке.
Следовательно, и перерасчет налогов должен производиться только после такого возврата. Если фактически возврата (реституции) не было (как показывает практика, она практически невозможна), то и оснований для пересмотра налоговых обязательств налогоплательщика у налогового органа не возникает.
КАК ПОСТУПИТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
К сожалению, в настоящее время ни один налогоплательщик не застрахован от притязаний налоговых органов, подобных изложенным выше. Но это вовсе не означает, что таким «гражданско-правовым» доводам ничего нельзя противопоставить, хотя бы в рамках того же ГК РФ.
Гражданский Кодекс РФ, да и в целом, гражданское законодательство предоставляет больше возможностей в выборе таких контраргументов.
Помимо требования о соблюдении изложенных выше правил ГК РФ, налогоплательщик может представить и документальные доказательства действительности заключенных им сделок.
Например, открытие контрагентом расчетного счета в банке уже может доказывать то, что он действительно зарегистрирован в качестве юридического лица. Предварительная переписка с ним, рекомендательные письма о возможности сотрудничества, полученные от третьих лиц, длительность сложившихся отношений – все это также будет подтверждать легитимность заключенных сделок.
Не следует также забывать и то, что требования налогового органа могут быть заявлены в рамках налоговой проверки, а значит, есть все основания доказывать допущенные налоговым органом нарушения налогового законодательства, как это делается при «обычных» налоговых спорах.
Необходимо отметить, что налоговые органы могут приводить и другие основания ничтожности заключенных сделок (не только как заключенные с несуществующими юридическими лицами или как противоречащие требованиям закона, но и, например, как противоречащие основам правопорядка и нравственности). В конечном счете, в каждом конкретном случае может быть свое основание.
Однако, предложенные выше аргументы являются «универсальными» для всех возможных случаев ничтожности сделок, и всегда могут быть использованы налогоплательщиками в свою защиту, наряду с иными, обычно заявляемыми доводами.
ЗАПАСЕМСЯ ТЕРПЕНИЕМ
Очевидно, что первопричиной выработанных подходов, допускающих применение к налоговым правоотношениям норм гражданского права, являются пробелы и недостатки ныне действующего налогового законодательства.
Отсутствие необходимых налоговых понятий и определений, механизмов их реализации и применения, привели к их «замещению» понятиями смежных отраслей законодательства, в том числе гражданского, что недопустимо.
Хочется надеяться, что готовящиеся ныне дополнения и изменения в НК РФ, с одной стороны, устранят возникшие пробелы, но с другой, сведут к минимуму саму возможность вмешательства государства в отношения налогоплательщиков, в том числе в вопросах недействительности заключенных ими сделок.
