Наши публикации

Глава 25 Налогового кодекса РФ введена в действие с 2002 года. За все время ее действия как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов возникло множество вопросов по ее применению. И этих вопросов с каждым годом не становится меньше. Связано это иногда с двусмысленностью трактовки или даже неопределенностью содержащихся в ней норм.

К примеру, человек, впервые читающий статьи Кодекса, касающиеся начисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, может не вполне понять даже значения таких понятий как авансовый платеж по налогу на прибыль, ежемесячный авансовый платеж, авансовый платеж по итогам отчетного периода, авансовый платеж, подлежащий к доплате (к уменьшению) по итогам отчетного периода, начисленная сумма авансовых платежей…Что же говорить о порядке их расчета?

В связи с этим, ряд вопросов требует дополнительного изучения, в частности, вопрос начисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль и их распределения по обособленным подразделениям организации.

Согласно общему порядку налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по итогам каждого отчетного периода, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом. Аналогично рассчитывается сумма налога по итогам налогового периода.

Принципы исчисления ежемесячных авансовых платежей также очень четко изложены в статье 286 Налогового кодекса. Так, суммы ежемесячных авансовых платежей на III и IV квартал равны сумме авансового платежа, исчисленного за предыдущий отчетный период, т.е. соответствуют сумме аванса, рассчитанного из фактических данных за II и III квартал. Сумма ежемесячных авансов на I квартал следующего года принимается равной сумме ежемесячных авансов, уплачиваемых в течение IV квартала, что вполне естественно, учитывая, в частности, срок представления декларации за год. С начислением указанных платежей на II  квартал также вроде бы не должно возникнуть – ввиду отсутствия данных на начало налогового периода он принимается равным сумме аванса за I квартал.

В то же время особенности исчисления сумм авансовых платежей для организаций, имеющих обособленные подразделения установлены в ст.288 НК РФ.

Размер ежемесячных авансовых платежей по каждому обособленному подразделению в соответствии с указанной статьей определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на конкретное подразделение, которая исчисляется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Таким образом, алгоритм действий организации по определению суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, следуя букве закона, должен выглядеть следующим образом:

1. Сначала в соответствии с правилами ст.286 НК РФ определяется сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение следующего квартала в целом по организации. Данная сумма в общем размере и в разрезе бюджетов отражается по строкам 390, 400, 410 и 420 соответственно Листа 02 декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, представляемой по месту нахождения головной организации.

2. Рассчитываются доли прибыли, приходящиеся на обособленные подразделения организации согласно п.2 ст.288 НК РФ (отражаются по строкам 030 Приложения № 5а к Листу 02 деклараций по обособленным подразделениям).

3. Определяются суммы ежемесячных авансовых платежей по каждому обособленному подразделению путем перемножения суммы авансовых платежей в целом по организации (в разрезе бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, так как федеральная часть уплачивается по месту нахождения самой организации) на доли прибыли, приходящиеся на подразделения. Пример расчета по данной методике приведен ниже.

 

 

Вместе с тем очень часто налоговыми органами по месту нахождения подразделений, а нередко и самими налогоплательщиками, нормы статей 286 и 288 Налогового кодекса РФ трактуются несколько иначе. Методика определения авансовых платежей в данном случае излагается следующим образом:

1. Определяются доли прибыли, приходящиеся на обособленные подразделения организации согласно п.2 ст.288 НК РФ.

2. Определяется размер налоговой базы, приходящийся на конкретное обособленное подразделение путем перемножения налоговой базы в целом по организации на долю прибыли по обособленному подразделению (отражается по строкам 040, 050 и 060 Приложения № 5а к Листу 02 декларации по обособленному подразделению).

3. Определяются суммы авансовых платежей по итогам отчетного периода по обособленному подразделению в разрезе бюджета РТ и местного бюджета как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (отражаются по строкам 090 и 100 Приложения № 5а к Листу 02 декларации по обособленному подразделению).

4. Рассчитывается сумма ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал по подразделению как разница между суммой авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода по обособленному подразделению и суммой авансовых платежей по итогам предыдущего отчетного периода по данному обособленному подразделению с учетом специфики исчисления ежемесячных авансовых платежей на I квартал. Пример расчета по данной методике выглядит следующим образом:

 

 

Рассмотрев вышеприведенные варианты расчета ежемесячных авансовых платежей по обособленным подразделениям организации, следует объяснить, что расхождения по суммам ежемесячных авансовых платежей возникают вследствие участия в расчете по второму варианту доли обособленного подразделения за предыдущий отчетный период, так как сумма начисленных авансов рассчитана исходя из данной доли. В первом же варианте участие доли за предыдущий отчетный период исключено.

По нашему мнению, наиболее верным представляется применение как раз таки первого варианта. Он основан на буквальном трактовании статей 286 и 288 НК РФ, наиболее учитывая их взаимосвязь. Данный вариант наиболее прост и понятен при применении.

Кроме того, разъяснения о порядке исчисления ежемесячных авансовых платежей по обособленным подразделениям приведены в абзаце 26 раздела 7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организации, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 г. № БГ-3-02/585: «В связи с этим по строкам 220 и 230 в целом по организации (графа 3) отражаются суммы, определенные в соответствии с изложенным выше порядком (т.е. порядком, отраженным в ст.286 НК РФ). Указанные суммы распределяются между организацией без обособленных подразделений и каждым обособленным подразделением исходя из долей налоговой базы (%), приведенных по строке 030 Приложений № 5 и 5а: суммы ежемесячных авансовых платежей на II, III и IV кварталы — соответственно исходя из долей налоговой базы за I квартал, полугодие, 9 месяцев текущего налогового периода».

В то же время, независимо от того, какая методика расчета ежемесячных авансовых платежей применяется организацией, на первый взгляд, никаких проблем с их уплатой у налогоплательщика возникать не должно, поскольку, как следует из приведенных примеров, изменение методики исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль не влияет на размер авансового платежа, определяемого по итогам периода по обособленному подразделению, а также не изменяет размера ежемесячных авансовых платежей в целом по организации.

Однако проблемы у организации могут возникнуть в том случае, если какой-либо из налоговых органов по месту нахождения обособленного подразделения организации, не согласится с тем расчетом ежемесячных платежей, который применяет организация и вздумает произвести их доначисление.

К чему это может привести? Все очень просто — изменение ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль по одному из обособленных подразделений приведет к диспропорции в размерах вышеуказанных показателей, так как суммы ежемесячных авансовых платежей по другим обособленным подразделениям останутся неизменными, а значит, необоснованно увеличится размер ежемесячного аванса в целом по организации.

Это потребует в свою очередь внесения изменений в декларации по налогу на прибыль, представляемые по месту нахождения других подразделений организации, а также проведения согласования с налоговыми органами по месту их нахождения. А если не все они согласятся с вносимыми изменениями?

Выходов из сложившейся ситуации может быть несколько.

Например, согласится с мнением «местного» налогового органа и изменить расчет по одному или нескольким подразделениям. В данном случае, поскольку размер авансовых платежей по итогам отчетного периода (или размер налога по итогам года) останется неизменным, также изменится размер аванса, подлежащего к доплате по итогам периода. Однако данный вариант в значительной степени неудобен, так как организации придется вести отдельный расчет по подразделениям, где применяются разные методики. А если обособленных подразделений у организации около ста?

Можно также порекомендовать согласование применяемой методики с налоговым органом по месту нахождения организации или даже с управлением по субъекту РФ. Однако очень часто налоговые органы не дают каких-либо внятных объяснений, боясь брать ответственность на себя. Тем более, если подразделения организации находятся на территории нескольких субъектов.

Если же спор о правильности начисления ежемесячных авансов с каким-либо налоговым органом все же произошел, можно обжаловать действия такого налогового органа в суде, аргументируя это тем, что какого-либо занижения в данном случае просто нет, так как сумма авансового платежа по итогам отчетного периода (сумма налога по итогам года) по обособленному подразделению в любом случае осталась неизменной (о чем подробно описано выше). Также следует учесть, что согласно п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В завершение необходимо отметить следующее. Платить или не платить ежемесячные авансовые платежи, решает сама организация, поскольку привлечь к налоговой ответственности за их неуплату или несвоевременную уплату невозможно. Впрочем, как и за неуплату (несвоевременную, неполную уплату) авансовых платежей по итогам отчетного периода. Пени по ежемесячным авансовым платежам также не начисляются, так как они начисляются только после определения авансового платежа по итогам отчетного периода (или суммы налога по итогам года). К тому же, потребовать уплаты ежемесячных авансовых платежей и уж тем более взыскать их налоговый орган не имеет права – данные платежи определяются расчетным путем, а не на основании конкретных финансовых показателей за отчетный (налоговый) период, в связи с чем они не участвуют в формировании недоимки. В качестве примера здесь можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2005 г. по делу № Ф04-9683/2004(7963-А03-26).