Коллективным договором установлены льготы по оплате услуг за лечение в профилактории предприятия своим работникам (50 % от цены или полное освобождение от оплаты). Каков порядок определения налоговой базы по НДС при реализации профилакторием услуг по лечению своих сотрудников?
1. бухгалтерский учет.
Выручка от реализации является одним из видов дохода. Понятие «дохода» в бухгалтерском учете дано в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
В том случае, если для покупателя установлена скидка при оплате, то выручкой в бухгалтерском учете признается сумма, на которую фактически увеличиваются активы организации (п. 6 ПБУ 9/99): «Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)».
В соответствии с п. 6.5. ПБУ 9/99 «величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)».
Сумма, уплачиваемая предприятием за путевку за счет собственных средств, не может считаться увеличением активов организации, поэтому не является выручкой от реализации путевок.
Таким образом, в случае поступления денежных средств (полной оплаты за реализацию), выручкой признается поступление денежных средств. В том случае если оплата не произведена, то выручкой признается дебиторская задолженность, то есть также увеличение активов.
2. НДС
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Цена реализации путевок работникам со скидкой 50 процентов не может считаться рыночной ценой, поскольку иным лицам путевки реализуются без скидки.
В п. 2 ст. 40 НК РФ указано, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В этом случае налоговый орган вправе доначислить налог исходя из рыночных цен.
При реализации услуг работнику, который пользуется льготой по оплате в размере 50 % цены, налоговая база по НДС определяется без учета льготы.
Фактическая цена реализации (с учетом льготы по оплате) применяется только в том случае, если указанные льготы по оплате установлены законодательством (п. 2 ст. 154 НК РФ): «При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации».
Льготные цены при реализации услуг по лечению установлены не законодательством, а коллективным договором.
Таким образом, при реализации профилакторием услуг по лечению своим работникам по льготным ценам, выручка от реализации услуг в целях исчисления НДС определяется без учета льгот.
Налоговым органом в рамках проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщику направлено требование о предоставлении пояснений (затребованы расшифровки строк налоговой декларации по каждому виду доходов и расходов и т.п.). При этом в требовании не указано на наличие ошибок в представленной декларации и других документах, а также на наличие противоречий в упомянутых документах. Правомерно ли требование инспекции?
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Следовательно, правило, предусмотренное п.3 ст.88 НК РФ, применяется, если в ходе проведения камеральной проверки уполномоченное должностное лицо налогового органа:
· выявило ошибки в заполнении представленных в налоговый орган документов (арифметические (счетные) ошибки, неправильное заполнение форм документов (например, налоговой декларации), неверное указание дат в документах, и т.п.);
· выявило противоречия в упомянутых документах.
Норма п.7 ст.88 НК РФ прямо устанавливает запрет на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений и документов при проведении камеральной налоговой проверки, если иное не предусмотрено указанной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Следовательно, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ.
В соответствии с п. п. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ, налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке документы, подтверждающие право налогоплательщиков на соответствующие налоговые льготы, у налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, у которых заявлено право на возмещение налога, — документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов, а также документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов. Истребование документов в иных случаях неправомерно.
Аналогичная позиция закреплена в Письме Минфина РФ от 27.03.2008 N 03-02-07/1-125.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Иное толкование ст.88 НК РФ противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой ст.89 НК РФ установлен особый порядок.
П.3 ст.88 НК также установлено, что уполномоченному должностному лицу налогового органа необходимо письменно сообщать налогоплательщику:
— о выявленных в документах ошибках и противоречиях;
— необходимости внести в них соответствующие исправления. При этом в сообщении указываются сроки, в течение которых документы должны быть исправлены.
Как следует из вопроса, в требовании, направленном обществу, налоговый орган не указал налогоплательщику на наличие ошибок в представленной декларации и других документах, а также на наличие противоречий в упомянутых документах.
В отношении истребования расшифровок строк налоговой декларации по каждому виду доходов и расходов, сообщаем, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в рамках проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль запрашиваемых расшифровок доходов и расходов.
Запрос таких данных, означает превращение камеральных проверок в выездные, причем у налогового инспектора отсутствует необходимость выходить на предприятие для проверки документов и там находиться в период проведения проверки: предприятие само представит в налоговый орган необходимые для проверки документы.
Такая подмена приводит, в том числе, к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и в первую очередь запрета проведения повторной выездной проверки.
Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.
Учитывая вышеизложенное, требование налогового органа неправомерно, противоречит налоговому законодательству и не подлежит обязательному исполнению налогоплательщиком.
Налогоплательщиком в инспекцию была представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость с суммой к уплате. Сумма налога исчислена правильно, но в установленный законом срок в бюджет не уплачена. Позже в рамках проведения выездной налоговой проверки общество привлечено к ответственности в виде штрафа за неуплату указанного налога (на основании п.1 ст.122 НК РФ). Налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно бездействовал, так как имея денежные средства не направил их на погашение недоимки. Правомерна ли позиция налогового органа?
Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
В силу п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Как следует из вопроса, предприятие фактически подвергнуто штрафу за непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, то есть за деяние, не образующее состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. В этом случае для взыскания недоимки налоговый орган мог использовать способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренные статьей 72 НК РФ (залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика), а также взыскать налог принудительно в соответствии со статьями 46, 47 НК РФ (путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках, а при недостаточности либо отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика).
Таким образом, привлечение предприятия к ответственности при указанных обстоятельствах неправомерно.
Изложенная позиция соответствует позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 08.05.2007 г. №15162/06).
