Предприятие арендует у муниципального образования земельный участок с целью строительства жилого дома. Срок аренды истекает в августе 2009 г. Жилой дом был досрочно построен предприятием и сдан по акту госкомиссии в середине 2008 г. Квартиры переданы в собственность физическим лицам. В связи с тем, что собственники квартир не осуществляют действий по государственной регистрации за собой права собственности на земельный участок под жилым домом, муниципальное образование предлагает предприятию продлить срок действия договора аренды (заключить договор на новый срок). Правомерно ли будет в этом случае относить на затраты в целях налогообложения прибыли арендные платежи?
1. Относительно правомерности требования администрации о продлении срока договора аренды или заключения договора на новый срок.
В соответствии с п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, включающее в том числе и земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке.
Согласно положениям п. 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 г. № 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» земельный участок под жилым домом переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета.
При этом, согласно разъяснений Министерства юстиции РФ (письмо от 21.04.2006 г. № 04/3201-ЕЗ) данное право собственности возникает в силу закона, а не с момента его государственной регистрации, и поэтому в данном случае государственная регистрация права собственности носит лишь правоподтверждающий, а не правообразующий характер.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация права собственности на квартиру в жилом доме одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе и на земельный участок).
Таким образом, исходя из вышеприведенных положений законодательства, с момента постановки земельного участка под жилым домом на государственный кадастровый учет он переходит в общую долевую собственность жильцов. Регистрируя право собственности на квартиры, жильцы одновременно регистрируют и право собственности на долю в земельном участке. При этом какого-то особого волеизъявления на приобретение права собственности на земельный участок под домом от жильцов не требуется.
Поэтому с указанного момента муниципальное образование утрачивает всякие права на данный земельный участок и, соответственно, уже не может распоряжаться им каким-либо образом, в частности, сдавать в аренду. Заключенный муниципальным образованием договор аренды в этом случае будет являться недействительным в силу положений ст. 168 ГК РФ как не соответствующий требованиям закона.
Правильность изложенных выводов подтверждается и судебной практикой (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2008 г. по делу № А12-7610/2008-С30).
Министерство финансов РФ также приходит к выводу, что с момента государственного кадастрового учета земельного участка, расположенного под жилым домом, его собственниками становятся собственники квартир в этом доме (например, письмо МФ РФ от 17.05.2006 г. № 03-06-02-02/65).
Таким образом, правовых оснований требовать продления срока договора аренды с муниципальным образованием или заключения договора на новый срок у администрации не имеется.
2. Относительно учета затрат по договору аренды, заключенному на новый срок.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Арендная плата за участок, предоставленный для строительства жилого дома, относится предприятием на капитальные вложения. Финансовый результат по строительству дома уже был определен в момент его сдачи в эксплуатацию, доход от строительства получен. Квартиры реализованы, дом на балансе не числится. Иных доходов от строительства этого же объекта в будущем получено быть не может.
Таким образом, затраты на уплату арендных платежей в этом случае не будут направлены на получение прибыли. Следовательно, существует риск признания этих затрат экономически необоснованными и не соответствующими положениям ст. 252 НК РФ.
Организация-плательщик НДС в своей хозяйственной деятельности осуществляет в том числе выдачу займов иным юридическим лицам, которая в силу п/п 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС. Нужно ли в этом случае распределять суммы налоговых вычетов по НДС, предъявляемых поставщиками товаров (работ, услуг)?
Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Таким образом, применение пропорции предусматривается только при использовании покупателем приобретаемых товаров как в облагаемых, так и в необлагаемых налогом на добавленную стоимость операциях.
Однако законодатель не определил, по какому критерию выявлять активы, одновременно используемые в облагаемой и в необлагаемой деятельности. Налоговый кодекс установил лишь требование раздельного учета НДС и правило его «деления». В этой ситуации ФНС России Письмом от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ разъяснила, что порядок раздельного учета расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается в его учетной политике.
Законодательство о бухгалтерском учете классифицирует процентные займы как финансовые вложения (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02). Пункт 9 ПБУ 19/02 устанавливает, что с приобретением финансовых вложений связаны лишь непосредственные затраты, напрямую относящиеся к финансовым вложениям. А общехозяйственные и все иные расходы затратами на финансовые вложения признаны быть не могут.
На этом основании можно утверждать, что общехозяйственные и иные расходы заимодавца не образуют имущества «смешанного» назначения, относящегося одновременно к его облагаемым и необлагаемым операциям. В результате фирма-заимодавец вправе целиком относить свои общехозяйственные расходы на операции, облагаемые НДС.
Такой точки зрения придерживается и судебная практика. В качестве примера положительной судебной практики по сходной ситуации можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.2004 № А33-17254/03-С3-Ф02-2596/04-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2004 по делу N А10-1064/04-3-Ф02-3776/04-С1.
Таким образом, по нашему мнению, при предоставлении займов распределению подлежат только суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, приобретенных непосредственно для осуществления данного вида деятельности.
Организация-плательщик НДС закупает металл, используемый для производства металлопродукции. НДС, выставленный продавцами, ставится к вычету в полном объеме. В процессе изготовления металлопродукции образуются отходы – металлическая стружка, которые реализуются третьим лицам. Данная операция до 01.01.2008 г. освобождалась от налогообложения НДС в силу п/п 24 п. 3 ст. 149 НК РФ. В конце 2007 г. организацией была сдана уточненная налоговая декларация по НДС за январь 2007 г., в которой был восстановлен к уплате НДС, выставленный поставщиками металла, в части, приходящейся на объем металла, соответствующий объему получающейся стружки. Нужно ли восстанавливать к уплате НДС в этом случае? В случае, если организацией будет подана уточненная налоговая декларация без сумм восстановленного НДС, есть ли риск привлечения к налоговой ответственности, учитывая, что налог был уплачен не в январе, а в конце 2007 г.?
1. В части необходимости восстановления НДС.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на суммы налога, предъявленные ему и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Товары, которые используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), указаны, в частности, в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
В рассматриваемом случае металл приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, т.е. для производства товаров, подлежащих обложению НДС, и полностью используется в процессе производства. При этом отходы, образующиеся при производстве товаров, подлежащих обложению НДС, являются неотъемлемой частью технологического процесса их производства.
В связи с этим считаем, что при соблюдении прочих условий организация правомерно приняла к вычету НДС в полном объеме.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред. Федерального закона N 119-ФЗ) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Речь в рассматриваемой норме идет об изменении намерений организации в отношении приобретенных товаров (работ, услуг). Например, приобрели основное средство для производства облагаемой продукции, а начали использовать для осуществления операций, налогом не облагаемых. Или приобрели материалы для осуществления деятельности в условиях, когда организация применяла общий режим налогообложения, а перешли на ЕНВД.
В приведенной хозяйственной ситуации отходы производства образовались в силу технологии производства, а не в связи с изменением намерений.
Так как металл был полностью использован организацией в процессе производства, то, по нашему мнению, сумма НДС, предъявленная ей при приобретении такого материала и правомерно принятая к вычету, не подлежит восстановлению независимо от дальнейшего использования образующихся отходов производства (при их реализации как до 01.01.2008, так и после 01.01.2008).
Аналогичных выводов придерживается и судебная практика. Такую же позицию по сходному вопросу занял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.08.2006 г. № Ф04-4812/2006(25040-А46-31) по делу N 11-291/05.
Кроме того, если принять точку зрения, что НДС в части, приходящейся на отходы, подлежит восстановлению, тогда теряется сам смысл введения льготы, которая была предусмотрена п/п 24 п. 3 ст. 149 НК РФ. Льгота вводится для того, чтобы снизить налоговую нагрузку на определенный сектор экономики. Если же признать необходимость восстановления НДС по отходам, никакого снижения налоговой нагрузки не происходит.
2. В части риска привлечения к налоговой ответственности.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ налоговая ответственность наступает в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
При этом Пленум ВАС РФ в Постановлении № 5 от 28.02.2001 г. разъяснил, что «если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ».
При подаче налогоплательщиком в конце 2007 г. уточненной налоговой декларации за январь 2007 г. эти условия были соблюдены, в связи с чем привлечение его к налоговой ответственности являлось бы противозаконным.
На момент подачи новой уточненной декларации факт неуплаты налога отсутствует, в связи с чем оснований для применения налоговых санкций также нет. Кроме того, факт подачи новой налоговой декларации к уменьшению не отменяет факта соблюдения налогоплательщиком ранее условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ. По тем же основаниям являлось бы незаконным и начисление пеней.
Эксперт
Юридического агентства ЮНЭКС
Гульнара Фатхутдинова
