Предприятия и индивидуальные предприниматели в своей хозяйственной деятельности довольно часто сталкиваются с необходимостью приобретения различного рода услуг: аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению и т.п.
Отношения по возмездному оказанию услуг облекаются в правовую форму договора возмездного оказания соответствующих услуг, предметом которого является обязанность исполнителя по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность (статья 779 Гражданского кодекса Российской Федерации).
С точки зрения налогового законодательства услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 Налогового кодекса РФ).
Именно отсутствие материального выражения оказанных услуг является существенным отличием данного договора от иных, в частности, договора подряда, целью которого является материальный результат выполненной работы.
Как показывает практика, указанная особенность договора возмездного оказания услуг, делает его объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.
Нередко налоговые органы по результатам проверок приходят к выводу о том, что в действительности услуги не оказывались, а договоры на оказание услуг заключены налогоплательщиком с целью увеличения расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, применения налоговых вычетов по НДС, «маскировки» трудовых отношений с целью снижения «зарплатных» налогов.
К числу наиболее рискованных договоров, заключение которых часто вызывает претензии налоговых органов, можно отнести договоры на оказание следующих видов услуг:
консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью, финансами, кадровый консалтинг, маркетинг и прочее;
консалтинговые и маркетинговые услуги с «размытым» предметом договора, не позволяющим с достаточной степенью достоверности проверить их фактическое выполнение (так называемые «договоры ни о чем»);
услуги по управлению, ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, постановке и восстановлению бухучета, содействию в привлечении финансирования и прочее;
автотранспортные услуги, услуги по техническому обслуживанию автотранспорта (ЕНВД), пакетированию и переупаковке, услуги по складскому хранению, погрузочно-разгрузочные работы;
услуги, связанные с обслуживанием основных средств (по содержанию и эксплуатации, техническому обслуживанию основных средств, ремонту, мойке окон, уборке, плановым проверкам электрооборудования, абонентскому обслуживанию оргтехники);
услуги по предоставлению персонала;
посреднические договоры на закупку всего необходимого для основного предприятия или реализацию его товаров (работ, услуг).
С большой долей вероятности претензии налоговиков вызовет договор на оказание услуг, заключенный со специалистом, должность которого имеется штате организации, либо договор, заключенный с сотрудником предприятия.
Во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов необходимо внимательно отнестись к согласованию условий договора.
В договоре на оказание услуг важно четко определить предмет договора и перечень оказываемых услуг. Например, если необходимо заключение договора на оказание консультационных услуг, то важно подробно указать, по каким темам и в каком объеме будут оказаны данные консультационные услуги.
В предмете договора лучше избегать иностранных терминов и наименований услуг (коучинг, эйчар, аутстаффинг и т.п.), не предусмотренных официальными классификаторами, поскольку такие наименования могут вызвать дополнительные вопросы у проверяющих. Если же такая необходимость возникает, то следует четко и подробно описать состав оказываемых услуг в самом договоре.
Подробное описание существа услуги позволит избежать неверной квалификации данной услуги и облегчит доказывание экономической обоснованности ее приобретения, в целях отнесения затрат по договору в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
В целях налогообложения также немаловажными являются условия договора о цене и порядке оплаты услуг.
Несмотря на то, что гражданское законодательство не относит данные условия к существенным (в их отсутствие договор будет считаться заключенным), цена договора влияет на размер расходов, а условие о предварительной оплате важно как для правильного исчисления НДС, так и для налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль кассовый метод.
С точки зрения налоговых последствий при налогообложении НДС, важным является также условие договора о месте реализации услуг (статья 148 Налогового кодекса РФ).
По исполнении договора, заключенного между организациями (предпринимателями), необходимо составить двусторонний акт, который будет подтверждать факт оказания услуг. Данный акт важен как для правильности ведения бухгалтерского учета, так и для доказывания обоснованности произведенных расходов и правильности исчисления налога на прибыль в случае возникновения спора с налоговыми органами.
Очень часто проверяющие отмечают в качестве нарушения «невозможность четко идентифицировать, какие именно услуги были оказаны и приняты по акту». В связи с этим в актах оказанных услуг должны содержаться подробные сведения, позволяющие четко и безошибочно идентифицировать оказанные услуги, их оплату и принятие к учету.
К таким сведениям можно отнести не только непосредственно перечень оказанных услуг, но и ссылки на конкретные пункты договора, предусматривающие эти услуги, либо на технические задания, поэтапные планы или иные подобные документы.
Следует иметь ввиду, что ряд услуг подлежит лицензированию (образовательные, медицинские и иные), вследствие чего при заключении договора на оказание лицензируемых услуг целесообразно запрашивать у контрагента соответствующие лицензии. На наличие лицензии, с указанием ее даты, номера, выдавшего органа и срока действия, будет не лишней ссылка и непосредственно в договоре.
В случае если договор на оказание услуг имеет предмет, аналогичный с функциями, выполняемыми структурными подразделениями заказчика, налогоплательщику-заказчику необходимо предусмотреть в условиях договора уникальность оказываемых услуг (применение исполнителем специальных научных приемов, оригинальных методик, обладание исполнителем специальных знаний, которыми не обладает штатное подразделение).
Наличие объективных причин, по которым сотрудники налогоплательщика не смогут справиться с приобретаемыми услугами, исключит возможность претензий налоговых органов к экономической обоснованности расходов в рамках договора возмездного оказания услуг.
Таким образом, при планировании налоговых последствий заключения договора возмездного оказания услуг, необходимо обращать внимание на следующие его условия:
— максимально четко определить предмет договора (перечень совершаемых исполнителем действий), избегая неизвестных и редких терминов, которые не раскрывают сути договора;
— согласовать цену договора и порядок оплаты;
— указать в договоре необходимость применения специальных научных приемов, оригинальных методик, наличие и реквизиты лицензии. Особенно это важно для дорогостоящих услуг и для услуг, совпадающих с функциями структурных подразделений налогоплательщика;
— определить порядок документального оформления факта оказания услуг (акт приема-передачи, отчет исполнителя и т.п.) и в соответствии с данными условиями оформить отчетные документы;
— обосновать экономическую целесообразность заключения договора и связать его результат с деятельностью, направленной на получение дохода (выпуск нового вида товара, расширение рынка сбыта и т.п.). Здесь можно оформить приказ по результатам исследований, служебную записку соответствующего штатного специалиста (экономиста, маркетолога и т.п.), маркетинговую стратегию и т.п.
Данные рекомендации основаны на многочисленной судебной практике по налоговым спорам и позволят избежать негативных налоговых последствий вследствие несогласованности условий договора возмездного оказания услуг.
