Достаточно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы, пользуясь своим правом на проведение повторной налоговой проверки, начисляют те же самые налоги, начисление которых признано незаконным судебными инстанциями.
Между тем, в подавляющем большинстве случаев, высшие судебные инстанции признают такую практику налоговиков незаконной.
На недопустимость проведения повторной выездной проверки, если ее результаты вступают в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом, еще в 2009 году указал Конституционный суд РФ в широко известном Постановлении №5-П по делу ООО «Варм».
В течение 2010 года, Высший арбитражный суд Российской Федерации принял ряд Постановлений, развивающих правовую позицию Конституционного суда РФ, и окончательно закрепивших правовые ориентиры для правильного решения данной проблемы в каждом конкретном случае.
В частности, Президиум ВАС РФ исходит из того, что решение по результатам повторной проверки может быть признано незаконным только в том случае, если оно объективно противоречит ранее состоявшимся судебным актам, признавшим незаконным решение налогового органа по первоначальной проверке.
Иными словами, в решении суда по первоначальной проверке должна быть дана оценка всем фактическим обстоятельствам дела и доказательствам, на основании которых суд пришел к выводу о необоснованности претензий налогового органа.
В том же случае, если суд принимает решение о признании недействительным решения налоговой только по формальным основаниям (например, не извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения возражений на акт налоговой проверки), не исследуя обстоятельства дела по существу, проведение повторной проверки является законным.
Такой подход наглядно продемонстрирован в Постановлении ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10, в котором высшая судебная инстанции пришла к выводу о том, что решение вышестоящего налогового органа может быть отменено только в том случае, если содержащиеся в нем выводы воспроизводят изложенные в решении инспекции обстоятельства, признанные судом ошибочными.
Таким образом, не любой судебный акт, принятый по результатам первоначальной налоговой проверки, избавит налогоплательщика от риска назначения повторной налоговой проверки.
В этой связи, налогоплательщику, при оспаривании ненормативного акта налоговой, во главу угла необходимо ставить материальные основания для признания такого акта недействительным.
Процессуальные же основания для отмены акта налогового органа могут быть заявлены в качестве дополнительных доводов налогоплательщика, убеждающих суд в законности принимаемого решения о необоснованности доначисления налоговых платежей.
В тоже время, следует иметь ввиду, что назначение повторной проверки в порядке абзаца 5 статьи 89 НК РФ должно иметь целью именно контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа проводившего первоначальную проверку.
То есть, повторная проверка не может иметь своей целью не только преодоление ранее состоявшихся судебных актов, но и исправление ошибок нижестоящих налоговых органов.
Примером недопустимости назначения повторный проверок для исправления ошибок нижестоящих инспекций служат Постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу ФГУП ЦКБ «Титан» и от 25.05.2010 N 17099/09 по делу ОАО Старательская артель «Золото Ыныкчана».
Так, по делу ФГУП ЦКБ «Титан», Высший арбитражный суд РФ разъяснил, что назначение повторной проверки вышестоящим налоговым органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых вышестоящим налоговым органом позволяла бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованы решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений и их оценки.
Таким образом, управление не имело правовых оснований для осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в отношении незаконно проведенной им выездной налоговой проверки предприятия и, следовательно, для принятия оспариваемых ненормативных правовых актов.
При таких обстоятельствах, в случае если проведение первоначальной выездной налоговой проверки признано судом незаконным, назначение вышестоящим налоговым органом повторной проверки также является незаконным.
В деле ОАО Старательская артель «Золото Ыныкчана» вышестоящий налоговый орган, самостоятельно отменил решение налогового органа, проводившего первоначальную проверку предприятия ввиду его необоснованности.
Тем не менее, это не помешало управлению ФНС назначить повторную проверку налогоплательщика и доначислить по ее результатам суммы налоговых платежей за те же налоговые периоды, но по иным основаниям.
Высший арбитражный суд РФ признал такие действия незаконными, указав, что в данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль не был.
Отдельно стоит отметить правовую позицию Президиума ВАС РФ в отношении проведения повторных проверок в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
Так в споре между ООО «Дирол Кэдбери» и Межрайонной ИФНС №9 по Новгородской области ВАС РФ пришел к выводу, что повторная выездная налоговая проверка после подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, уменьшающей налоговые обязательства, возможна, но она не должна быть тотальной.
Иными словами, налоговый орган вправе проверять лишь те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение налогов. Повторная же проверка данных, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с такой корректировкой, невозможна.
При этом судом отмечено, что налоговый орган при принятии решения по итогам повторной выездной налоговой проверки не вправе определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами, в том числе путем оспаривания правовой квалификации сделки, которая была сделана судом, либо путем переоценки установленных судом фактических обстоятельств.
При указанных условиях проведение повторной налоговой проверки уточненной налоговой декларации не может повлечь преодоления судебных актов, принятых по спору об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки.
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать следующий вывод: судебная практика исходит из того, что повторная выездная налоговая проверка является незаконной в тех случаях, когда,
Во-первых, ее результаты вступают в противоречие с ранее принятыми судебными актами по результатам проверки первоначальной.
Во-вторых, повторная проверка ставит своей целью не контроль за деятельностью нижестоящих органов, а например, исправление ошибок нижестоящих инспекций при проведении первоначальной проверки.
В-третьих, когда предмет повторной проверки выходит за рамки сведений, содержащихся в уточненной налоговой декларации.
Такой подход судебных органов позволяет налогоплательщику не опасаться повторных доначислений налоговых платежей, если те же самые доначисления уже были успешно оспорены налогоплательщиком в суде, а также смело подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды без риска назначения полноценной выездной проверки в отношении налогов, не имеющих отношения к уточненным налоговым обязательствам.
