23 июля текущего года Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации принял постановление № 54, упорядочивающее разрешение арбитражными судами споров, возникающих при исчислении и уплате земельного налога. Нужно отметить, что число таких споров постоянно растет, что объясняется существенно возросшим в последние годы размером земельного налога.
Высший суд разъяснил ряд особенно дискуссионных вопросов, неоднозначно решавшихся ранее в арбитражной практике.
Один из наиболее спорных вопросов – это момент, с которого налогоплательщик должен начинать уплачивать земельный налог.
С одной стороны, статьей 388 Налогового кодекса установлено, что плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом права на земельные участки подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (статья 25 Земельного кодекса РФ). Соответственно, право на земельный участок возникает именно с момента такой регистрации. Логично было бы предположить, что с этого же момента возникает и обязанность по уплате земельного налога.
Такой точки зрения придерживались федеральные арбитражные суды ряда округов, например, Волго-Вятского и Восточно-Сибирского. В качестве примера можно привести постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 марта текущего года № А33-13051/08-Ф02-967/09.
Однако суды большинства округов, в том числе и ФАС Поволжского округа, придерживались иной точки зрения. Она основывалась на принципе платности землепользования, установленном еще Законом Российской Федерации от 11.10.1991 г. «О плате за землю».
Вплоть до последнего времени эти суды считали, что лицо, использующее земельный участок, должно уплачивать земельный налог, невзирая на отсутствие государственной регистрации права на этот участок. Момент начала уплаты налога определялся при этом как момент получения участка в фактическое пользование (например, по акту приема-передачи).
Так, в постановлении от 29 июня 2009 года по делу № А65-15877/2008 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа указал, что компания-налогоплательщик, владеющая на праве собственности зданиями, должна была уплачивать земельный налог за участки, расположенные под этими зданиями, с момента получения недвижимости по акту приема-передачи.
Компания возражала против начисления налога, указывая, что приобрела в собственность только сами здания, участки же под ними ей не передавались. Однако суд указал, что в силу положений Гражданского кодекса при приобретении объекта недвижимости к покупателю одновременно переходят и права на земельный участок, занятый ею, на тех же условиях и в том же объеме, что имел прежний собственник недвижимости. При этом не имеет значения, содержится ли соответствующее условие в договоре купли-продажи. Поэтому покупатель здания вправе требовать оформления соответствующих прав на земельный участок, занятый недвижимостью, и необходимый для ее использования. Отсутствие правоустанавливающего документа на землю, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения от уплаты земельного налога, заключил суд.
Немаловажно, что такой же позиции придерживался ранее и Высший Арбитражный суд РФ (например, постановления Президиума от 09.01.2002 г. № 7486/01, от 14.10.2003 г. № 7644/03).
И вот принятым постановлением Пленума ВАС РФ № 54 поставлена точка в спорах на эту тему: моментом начала уплаты земельного налога признана дата государственной регистрации права на земельный участок, то есть внесения записи в ЕГРП. Соответственно, и прекращается обязанность по уплате земельного налога с момента внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Единственное исключение из указанного выше правила – уплата налога при универсальном правопреемстве (п. 5 постановления Пленума № 54).
Универсальное правопреемство – это переход всей совокупности прав и обязанностей какого-либо лица как единого и неделимого целого к другому лицу (правопреемнику). Универсальное правопреемство имеет место при реорганизации юридических лиц (за исключением выделения) и при наследовании.
Так вот в этом случае, как указал Пленум ВАС РФ, права на землю переходят к правопреемнику непосредственно в силу закона. Правопреемники становятся собственниками земельных участков и, соответственно, плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права.
Кроме того, Суд указал, что плательщиками земельного налога признаются и лица, права которых на земельные участки возникли до введения в действие федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», т.е. до 31.01.1998 г., и подтверждаются выданными в соответствии с ранее действовавшим законодательством документами (государственными актами, свидетельствами и т.д.). Такие права могут быть и не зарегистрированы в ЕГРП (регистрация осуществляется по желанию правообладателя), но тем не менее имеют равную юридическую силу с правами, удостоверенными записями в реестре.
Еще одно разъяснение Пленума касается вопроса о том, кто является плательщиком земельного налога в отношении участка, занятого многоквартирным жилым домом, в ситуации, когда жильцами создано товарищество собственников жилья. Пленум указал, что сам по себе факт создания ТСЖ не означает, что названное товарищество становится плательщиком земельного налога вместо собственников жилых и нежилых помещений в данном доме (п. 6 постановления № 54).
Данное разъяснение закрепляет выработанную арбитражной практикой позицию, заключающуюся в том, что собственниками земельного участка, расположенного под многоквартирным жилым домом, и, соответственно, плательщиками земельного налога, являются собственники помещений в этом доме.
Согласно положениям п. 5 ст. 16 Федерального закона РФ от 29.12.2004 г. № 189-ФЗ земельный участок под жилым домом переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета.
При этом, согласно разъяснений Министерства юстиции РФ (письмо от 21.04.2006 г. № 04/3201-ЕЗ) данное право собственности возникает в силу закона, а не с момента его государственной регистрации, и поэтому в данном случае государственная регистрация права собственности носит лишь правоподтверждающий, а не правообразующий характер.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация права собственности на квартиру в жилом доме одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе и на земельный участок).
Таким образом, исходя из вышеприведенных положений законодательства, с момента постановки земельного участка под жилым домом на государственный кадастровый учет он переходит в общую долевую собственность жильцов. Регистрируя право собственности на квартиры, жильцы одновременно регистрируют и право собственности на долю в земельном участке. При этом какого-то особого волеизъявления на приобретение права собственности на земельный участок под домом от жильцов не требуется.
С приведенными выше положениями законодательства связано и еще одно разъяснение Пленума – о моменте возникновения объекта налогообложения земельным налогом.
На практике достаточно часто возникают ситуации, когда налоговые органы требовали от налогоплательщиков уплаты земельного налога на том основании, что участок предоставлен в пользование постановлением муниципалитета. Однако часто бывает, что постановление принято, предприятие действительно пользуется участком, но проведение кадастрового учета уполномоченным органом затягивается, зачастую на многие месяцы.
В отношении подобных ситуаций Пленум ВАС разъяснил, что объект налогообложения – земельный участок – возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован (п. 2 постановления № 54). Таким образом, до момента проведения кадастрового учета возможность налогообложения исключена.
В отношении определения налоговой базы Пленум ВАС указал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 390 НК РФ ею является кадастровая стоимость земельного участка. Однако если на момент возникновения у налогоплательщика права на земельный участок его кадастровая стоимость по каким-то причинам не определена в установленном порядке, то для целей налогообложения должна применяться нормативная цена земли (п. 7 постановления № 54).
И, наконец, еще один момент, в отношении которого Пленумом даны указания нижестоящим арбитражным судам, касается пользователей участков, предоставленных для целей жилищного строительства. Дело в том, что в отношении таких участков подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса установлена пониженная ставка земельного налога – она должна быть определена органами местного самоуправления, но не может превышать 0,3% от кадастровой стоимости участка.
На практике налоговые органы зачастую отказывали налогоплательщикам в применении пониженной ставки по мотиву неиспользования участка по его назначению, т.е. отсутствия деятельности по строительству жилья. В отношении данной ситуации Пленум ВАС указал, что неосвоение земельного участка не является основанием для отказа в применении пониженной ставки налога (п. 8 постановления № 54).
В заключение хочется отметить, что большинство спорных вопросов, описанных в постановлении № 54, разрешены в пользу налогоплательщиков. Кроме того, принятие данного постановления поставит точку в многих спорах, возникающих у предприятий с налоговыми органами, что, несомненно, внесет дополнительный элемент стабильности для бизнеса в и без того непростое время.
Оксана Далидан,
директор департамента налогового права
Юридического агентства ЮНЭКС
