Одним из наиболее спорных вопросов, возникающих в судебной практике по НДПИ, является вопрос об объекте обложения этим налогом.
Так, производителей минеральной воды налоговики, а следом за ними и суды, обязали платить НДПИ со стоимости не только воды, но и бутилирования. С нефтяных компаний налоговики зачастую требуют НДПИ не с количества добытой нефти, а со всей скважинной жидкости, включая воду и серу, и даже с попутного газа, называя его природным. Практике известны случаи, когда налоговики расценивают как полезное ископаемое даже грунт, извлекаемый при строительстве. Особенно сильно страдают горно-обогатительные комбинаты, которые налоговики обязывают уплачивать НДПИ не со стоимости добываемой руды, а со стоимости концентрата, получаемого при ее обогащении, который стоит в разы больше, чем добыча руды.
Так что же, в конце концов, является объектом обложения НДПИ – руда или эти самые концентраты? С этим вопросом в конце прошлого года и решил разобраться ВАС РФ. Сразу стоит оговориться, что хотя разъяснения ВАС РФ касаются НДПИ, уплачиваемого со стоимости полезного ископаемого, отдельные выводы, изложенные в этих разъяснениях, будут весьма интересны и для налогоплательщиков, осуществляющих добычу нефти и природного газа и уплачивающих НДПИ с количества этих полезных ископаемых.
Так, ВАС РФ указал, что определению «добытое полезное ископаемое» соответствует только та продукция, которая одновременно удовлетворяет следующим условиям:
· является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ);
· содержится в добытом (извлеченном) минеральном сырье;
· первая по своему качеству соответствует определенным стандартам.
При этом ВАС РФ отметил, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
В связи с этим ВАС РФ обратил внимание судов на то, что поскольку не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, то и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.), не может быть признана полезным ископаемым.
Необходимость правильного решения вопроса о том, какие операции являются операциями по добыче полезного ископаемого, а какие – нет, связана с содержанием п. 7 ст. 339 НК РФ, в котором предусмотрено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). Там же указано, что при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
В связи с этим ВАС РФ разъяснил, что конечная продукция разработки месторождения, указанная в соответствующем проекте разработки, не обязательно должна рассматриваться в качестве полезного ископаемого, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Таким образом, ВАС РФ ориентирует суды на то, что для признания продукции, полученной налогоплательщиком, полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ следует установить, получена ли указанная продукция непосредственно в результате ее добычи (извлечения) из минерального сырья или же она доведена до установленных стандартом требований посредством осуществления технологических операций, не являющихся операциями по добыче. В последнем случае полученная продукция не может признаваться полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ.
Указанные подходы получили развитие и применительно к определению налоговой базы по НДПИ. Разъясняя положения ст. 340 НК РФ, которая определяет порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы, Пленум ВАС РФ отметил, что при реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности, следует исходить из того, что налогоплательщик не осуществляет реализацию полезного ископаемого, в связи с чем налоговая база по НДПИ должна определяться на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из расходов налогоплательщика, связанных с добычей полезного ископаемого.
Отдельно следует выделить разъяснения ВАС РФ по вопросу определения налоговой базы по НДПИ в случае реализации полезного ископаемого в таре, упаковке, с маркировкой, обязательное наличие которых предусмотрено указанными в п. 1 ст.337 НК РФ стандартами. Так, указанные тара, упаковка, маркировка не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. Из этого сделан вывод о том, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого его реализация в смысле пунктов 2 и 3 ст. 340 НК РФ не осуществляется и поэтому в таком случае определение стоимости полезного ископаемого осуществляется с использованием расчетного способа оценки.
Поскольку в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, понесенные в процессе упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), то стоимость тары, упаковки и маркировки не будет облагаться налогом на добычу полезных ископаемых.
Указанное разъяснение ВАС РФ позволяет скорректировать практику арбитражных судов, которые в ряде случаев исходили из того, что при определении налоговой базы по НДПИ следует исходить из стоимости реализации продукции, включающей в себя стоимость тары, упаковки и маркировки.
