Одним из спорных до недавнего времени вопросов, возникающих у правоприменителей, был вопрос о том, соблюдаются ли надлежащим образом требования к оформлению счетов-фактур при подписании их с использованием факсимиле руководителя и главного бухгалтера организации.
Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Какого-либо нормативного акта, регулирующего порядок применения факсимильной подписи в документах бухгалтерского и налогового учета в настоящее время нет, что и породило неизбежные различные толкования упомянутого пункта.
До формирования правовой позиции по этому вопросу, обязательной для всех правоприменителей, существовало несколько подходов, применяемых судами при рассмотрении заявлений об оспаривании решений налоговых органов, отказывающих в вычете или возмещении НДС по счетам – фактурам, содержащим факсимильные подписи уполномоченных должностных лиц.
Первая позиция судов представляет собой подтверждение официального мнения фискальных органов, выраженного в многочисленных письмах (Минфина России от 01.06.2010 N 03-07-09/33, Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/48 и др.) о том, что счета-фактуры, содержащие вместо оригинальных подписей их факсимильные аналоги, признаются составленными и выставленными с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2010 по делу № А33-20240/2009, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 по делу № А65-3666/2006).
Как указывают суды, принимая доводы налоговых органов, законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривает использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя и главного бухгалтера при оформлении первичных документов и счетов-фактур.
Второй подход заключается в признании судами правомерности предъявления к вычету или возмещению налога счетов-фактур с факсимильными подписями при наличии доказательств реальности произведенных хозяйственных операций (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.08.2010 по делу № А72-18254/2009; Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 по делу № А57-253/08, Определением ВАС РФ от 30.01.2009 № ВАС-98/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2011 по делу № А13-8617/2008).
Суды в данном случае констатируют, что действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержат норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрета на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле. Факсимильная подпись, по мнению судов, встающих на сторону налогоплательщика, не является копией подписи, а есть способ выполнения оригинальной личной подписи, поэтому проставление ее на счетах-фактурах о нарушении ст. 169 НК РФ не свидетельствует.
Факт наличия факсимильной подписи в первичных документах сам по себе, без доказательства необоснованности заявленной налоговой выгоды, не может являться основанием для отказа в вычете.
Третий подход можно назвать компромиссным и более сбалансированным, чем предыдущие, поскольку суды не обосновывают свою позицию отсутствием правого регулирования способа подписания счетов-фактур, а вычленяют из общей массы случаи, когда подписание документов факсимильной подписью является правомерным с точки зрения закона.
В этом случае суды ссылаются на необходимость соблюдения требований, предусмотренных пунктом 6 статьи 169 НК РФ, с учетом установленного пунктом 2 статьи 160 ГК РФ правила, согласно которому, использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Поскольку случаи и порядок применения факсимильного воспроизведения подписи правовыми актами не предусмотрены, наличие в соглашении сторон указания на возможность применения такого способа подписи документов, сопровождающих деловой оборот, является достаточным основанием для его применения.
Данные выводы нашли свое отражение в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2010 по делу № А45-16746/2009, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.2010 по делу № А33-20240/2009 и других судебных актах.
Существует и четвертая позиция судов, устанавливающих, что использование налогоплательщиком права на вычет или возмещение по НДС на основании счетов-фактур с факсимильной подписью является незаконным при условии очевидности для налогоплательщика именно такого характера подписи. В случаях, если использование в счетах-фактурах факсимильной подписи не являлось очевидным для покупателя, а выявляется при проведении специальных исследований (экспертиз), налогоплательщик вправе рассчитывать на получение обоснованной налоговой выгоды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.2011 по делу № А11-4680/2010).
Учитывая такое многообразие подходов к разрешению споров, вытекающих из факта применения факсимильной подписи при составлении счетов-фактур, представляется логичным, что точку в этом вопросе должен был поставить Президиум ВАС РФ, определив в своем Постановлении практику применения правовой нормы – пункта 6 статьи 169 НК РФ.
27 сентября 2011 года Президиум ВАС РФ рассмотрел заявление открытого акционерного общества «Красноярский завод холодильников «Бирюса» о пересмотре судебных актов в порядке надзора, принятых, в том числе по указанному спорному вопросу.
Целью рассмотрения дела в Президиуме ВАС РФ, как следует из определения о передаче дела, являлась необходимость формирования Президиумом ВАС РФ правовой позиции и выработки единообразия в толковании и применении соответствующих норм права.
В эпизод по неправомерному с точки зрения налоговой инспекции предъявлению к вычету НДС вошли следующие фактические обстоятельства.
Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки правильности исчисления НДС установлено, что налогоплательщиком предъявлен к вычету НДС по счетам – фактурам, выставленным поставщиком, содержащим факсимильное воспроизведение подписи руководителя и главного бухгалтера контрагента.
Налоговый орган посчитал неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету НДС со ссылкой на то, что наличие в спорных счетах-фактурах подписи руководителя и главного бухгалтера контрагента, выполненных в виде факсимиле, не соответствует требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ.
Налогоплательщик посчитал незаконным и обжаловал отказ в предъявлении к вычету НДС, поскольку действующее законодательство не содержит норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур и запрет на совершение подписи руководителя и главного бухгалтера путем проставления штампа – факсимиле.
Арбитражный суд Красноярского края, рассматривая в рамках дела № А33-20240/2009 по заявлению налогоплательщика, в том числе и этот эпизод, пришел к выводу о том, что проставление на счетах – фактурах факсимильной подписи при отсутствии между сторонами соглашения об этом, учитывая незакрепленный правовыми актами РФ правовой статус такой подписи, свидетельствует о нарушении обществом требований, установленных ст. 169 НК РФ.
Третий арбитражный апелляционный суд и Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа жалобы налогоплательщика, оспаривающего правомерность решения по данному эпизоду оставили без удовлетворения.
Рассмотрев заявление налогоплательщика Президиум ВАС РФ, Постановлением от 27.09.2011 № 4134/11 решение Арбитражного суда Красноярского края, постановления Третьего арбитражного апелляционного суда и ФАС Восточно-Сибирского округа оставил без изменения. Заявление ОАО «Красноярский завод холодильников «Бирюса» — без удовлетворения.
Опубликование полного текста Постановления Президиума ВАС РФ, как правило, происходит через месяц-полтора после его принятия, однако можно утверждать, что Президиум в этом споре занял позицию, согласно которой подписание счетов – фактур факсимильными подписями не соответствует требованиям статьи 169 НК РФ, за изъятиями, установленными пунктом 2 статьи 160 ГК РФ, когда подписание таким образом счета – фактуры допускается исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Необходимо отметить, что фактические обстоятельства каждого дела имеют свою специфику. Поэтому принимаемые решения по этому спорному вопросу будут всегда результатом изучения комплекса обстоятельств, имеющихся в деле.
Так, в своих объяснениях Президиуму ВАС РФ по рассматриваемому делу представителем налогового органа было озвучено, что налогоплательщику в ходе проверки предлагалось предоставить счета – фактуры с оригинальными подписями уполномоченных лиц, однако предложение это было оставлено без ответа.
Также, в ходе проверки было установлено, что в книге продаж поставщика спорные счета – фактуры имели другие номера, чем те, которые имелись в наличии у покупателя.
Тем не менее, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, фактически обязательной для всех правоприменителей, представляется возможным выработать следующие рекомендации налогоплательщикам.
Основанием для применения факсимиле на документах должно в любых случаях служить соглашение, из которого явно следует воля сторон на применение такого способа подписи.
Такое соглашение может быть включено в текст договора, заключено в виде отдельного соглашения о применении и допустимости факсимильных подписей, может следовать из деловой переписки, в которой стороны соглашаются использовать факсимиле и признают его юридическую силу.
Причем, в силу пункта 2 статьи 425 ГК РФ, стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора (в настоящем случае соглашения о применении факсимиле) применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.
Также совсем нелишним будет придать законную форму использования факсимиле путем принятия локального нормативного акта организации (Приказа, Положения, Инструкции), в котором необходимо указать, во-первых, случаи, в которых возможно использование факсимильных подписей (например, отсутствие руководителя на рабочем месте и при наличии устного или письменного указания руководителя и т.п.); во-вторых, определить ответственное за хранение и использование штампа-факсимиле должностное лицо организации (например, главный бухгалтер); в-третьих, закрепить правило, согласно которому, при использовании штампа-факсимиле руководителю в обязательном порядке направляется об этом отчет.
В случае обжалования решений налоговых органов, налогоплательщику необходимо обращать внимание на то, каким образом был установлен факт использования факсимиле. Если вывод об использовании в счетах – фактурах вместо оригинальной подписи факсимиле носит характер предположения, не подтвержденного специальными исследованиями, то такое основание для отказа в принятии счетов – фактур представляется незаконным.
