Известная фраза «государство всеобщего благоденствия – это государство, где благоденствуют все, кроме налогоплательщика» все чаще приходит на ум, после очередного просмотра новостей о налоговой проверке компании А, решении судебного органа по известному делу или принятии Госдумой нового налогового закона. Прокомментировать последние тенденции налогового администрирования и судебной практики в налоговой сфере мы попросили Управляющего партнера юридического агентства «ЮНЭКС» (г. Казань) Зяббарова Эдуарда.
Впервые процедуры отношений налогоплательщика с налоговым органом были регламентированы, вступившей в силу в 1999 году, первой частью Налогового кодекса РФ. Являются ли сегодня такие процедуры – гарантией прав налогоплательщика?
Действительно, принятие кодекса было попыткой придать деятельности налоговых органов строгие процессуальные формы и установить надежные гарантии соблюдения прав налогоплательщиков. На сегодняшний день ситуация изменилась к худшему. Идеальных законов не бывает. Нашлись пробелы и в Налоговом кодексе, которыми со временем налоговые органы воспользовались. Например, в целях защиты права налогоплательщиков на стабильную предпринимательскую деятельность законодатель четко прописал процедуры выездной налоговой проверки, установив ряд принципиальных ограничений, но не указал параметры камеральной проверки. На сегодняшний момент налоговые органы требуют по камеральной проверке любой объем документов по любому вопросу исчисления налога, заменив, по сути, выездные проверки камеральными, с той лишь разницей, что теперь не налоговый инспекторы выезжают к документам, а наоборот. Крупные налогоплательщики вынуждены организовать специальные службы «обслуживания» камеральных проверок с необходимым штатом и копировальным оборудованием.
С 1999 года никаких серьезных изменений в законодательстве о налоговом администрировании не было. Более того, ряд норм закона направленных на защиту прав налогоплательщика были девальвированы. Например, Высший Арбитражный Суд РФ указал на законность порядка перевода крупнейших налогоплательщиков в Москву, хотя Налоговый кодекс предписывает регистрировать налогоплательщиков по месту их нахождения. Или что только стоит Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июня 2004 года, исходя из которого, проверяющие вправе приостанавливать и возобновлять проверки, если сами посчитают это целесообразным, соответственно срок проверки ограничен лишь продолжительностью жизни налогоплательщика. Нельзя не поддержать мнение представителя Госдумы в Конституционном Суде Елены Мизулиной, когда она назвала такое прочтение Налогового кодекса «вульгарным».
Позиция высшей судебной инстанции ориентирует арбитражные суды рассматривать ограничения полномочий налоговых органов при проведении контрольных процедур как условные ограничения, имеющие рекомендательный характер, нарушения которых может и не иметь правовых последствий.
Неужели все так плохо. Предвидятся ли изменения ситуации в отношениях налогоплательщика и налогового органа?
Очевидно, что отсутствие четких «правил игры» в налоговой сфере прямо влияет на развитие нашей экономики. Деятельность налоговых органов должна оцениваться не только по объему налоговых доходов и сумм доначислений по налоговым проверкам, но и по качеству их работы с налогоплательщиками: отсутствию претензий к проверяющим, оперативности рассмотрение запросов, своевременности возврата излишне уплаченных налогов. В феврале этого года идея об ограничении сроков проверок и более жесткой регламентации ряда контрольных полномочий налогового органа получила признание на самом высоком уровне. Вмесите с тем, резкая смена позиций в «верхах» приводит к мысли об отсутствии целостной единой стратегии налогового администрирования.
Вы упомянули Конституционный Суд РФ. Какова его роль в системе налогового регулирования?
Роль Конституционного Суда РФ невозможно переоценить. Это высшая судебная инстанция в спорах о применении налогового законодательства и единственный судебный орган, фактически занимающийся нормотворчеством (хотя такое право за ним многими юристами не признается).
Во второй половине прошлого десятилетия Конституционный Суд сыграл значительную роль в формировании налоговой системы страны, обозначив рядом постановлений конституционные рамки в вопросах налогового федерализма, содержания законов о налогах и защиты прав налогоплательщиков.
Но ничто не вечно под луной. Первый звонок прозвенел 13 ноября 2001 года, когда Конституционный Суд РФ высказался о легитимности дополнительных платежей по налогу на прибыль, природа которых Налоговому кодексу РФ была неведома. Далее последовали определения об обязанности платить налог на пользователей автодорог, при отсутствии срока его уплаты в законе и платы за загрязнение окружающей среды. В последнем случае Конституционный Суд признал за исполнительной властью право устанавливать сборы в упрощенном порядке.
Анализ последних судебных актов позволяет утверждать об очевидной фискальной направленности в работе Конституционного Суда. Хуже всего то, что высший судебный орган является маяком в работе всех других судов, рассматривающих конкретные налоговые споры по существу.
Общественный шок вызвало Определение от 8 апреля 2004 года, в котором Конституционный Суд, пополнив налоговую теорию понятием «реальные затраты», по сути ввел налог на невозвращенные кредиты и займы. Неправомерные выводы суда поставили под вопрос существование целых отраслей экономики, использующих кредиты: строительство, лизинг. Угроза огромных санкций нависла над всеми компаниями, привлекающими заемные средства. Возмущение и протест общества, а так же правительства, испугавшегося последствий фискальной ретивости суда, сделали свое дело. Высокий суд был вынужден оправдываться тем, что его неправильно поняли.
Но опасность судебного произвола осталась. В отличии от арбитражных судов и судов общей юрисдикции, многие вопросы процессуальной стороны деятельности Конституционного Суда законом не установлены, а регулируется обыкновениями, которые сам Конституционный Суд и вырабатывает. Система сдержек и противовесов полностью отсутствует. Не может не вызывать опасений ситуация, когда принципиальные вопросы экономического регулирования и отношений собственности решаются не в ходе открытого и состязательного процесса, а кулуарно в упрощенной форме – определениями. Сами определения не публикуются и становятся известными по прошествии времени как бы случайно.
Сейчас много говорят о злоупотреблениях налогоплательщиков, применении ими различных схем ухода от налогов. Соответственно государство пропагандирует жесткую борьбу с такими проявлениями. Как вы прокомментируете ситуацию.
Ситуация развивающейся экономики, нестабильности законодательства, в какой то мере чрезмерного налогового бремени девяностых годов, действительно привела к тому, что некоторые налогоплательщики пожелали паразитировать на несовершенстве налоговых законов. Стоит вспомнить массовое применение схем уплаты налогов через «мертвые» банки, проведения «псевдоэкспортных» операций за один день с расчетом по кругу в одном банке. Очевидно, что государство не могло не предпринять действий по пресечению подобных схем. Конституционный Суд ввел в юридическую практику критерий «добросовестности» налогоплательщика.
Вместе с тем, современные подходы к оценке действий налогоплательщиков не отличаются единообразием, мало соответствуют критериям справедливого налогообложения и не учитывают практику других стран. Борьба с недобросовестными налогоплательщиками приобретает гипертрофированный характер. Чего стоит только Определение Конституционного Суда от 8 июня 2004 года, где предлагается изымать все полученное по сделке, если суд решит, что цель сделки – уклонение от налогов.
В Особом мнении от 16 июля 2004 году судья Конституционного Суда А.Л. Кононов указал: «При этом на фоне нагнетания важности защиты государственных нужд оценка угрозы произвола в отношении прав и интересов налогоплательщиков оказалась неадекватной и явно заниженной».
Государство должно бороться со злоупотреблением налогоплательщиком правом, в том числе путем совершенствования законодательства и наполнением реальным правовым содержанием таких понятий как «добросовестность» и «экономическая оправданность затрат». Привлечение к определению налоговых обязательств лица указанных понятий без строгого правового содержания не соответствует принципу определенности налогового обязательства, так как в этом случае, налоговые обязательства становятся зависимыми от усмотрения налогового органа и суда, что создает почву для коррупции и нарушению равенства перед законом и судом.
К сожалению, в практике все чаще встречаются случаи, когда проверяющие вменяют налогоплательщику не нарушение конкретных норм закона, а применение им надуманных схем. Например, массовый характер приобрело требование налоговых органов проверять исполнение обязательств по НДС поставщиками налогоплательщика. Можно предположить, что налогоплательщик на момент исполнения обязательств может затребовать подтверждение постановки на учет в налоговом органе поставщика, хотя это и затрудняет деловой оборот, но каким образом налогоплательщик может проверить исполнение налогового обязательства поставщиком по завершении сделки? И это при том, что налоговый контроль возложен законом на налоговые органы, а не на субъектов хозяйственных отношений.
Президент РФ в бюджетном послании Федеральному Собранию отметил актуальную проблему, требующую немедленного разрешения, — разграничение правомерной практики налоговой оптимизации и случаев уклонения от уплаты налогов.
Основываясь на тенденциях современного правоприменения, наше агентство рекомендует проверять налогоплательщикам сделки, вызывающие сомнение, на основе критерия «деловой цели». Если из сделки, очевидно, что она совершается с единственной целью минимизации налогов, даже если она формально соответствует закону, мы рекомендуем воздержаться от совершения такой сделки. По нашему мнению, наиболее безопасным и законным методом оптимизации налогового обязательства является обращение в арбитражный суд.
Растет ли количество арбитражных споров с налоговыми органами и какова статистика результатов таких споров?
Тенденции арбитражных споров можно проследить по отчетам, опубликованным в «Вестнике ВАС РФ». Резкий рост количества споров наблюдался в 1999 году и был обусловлен принятием первой части Налогового кодекса, которая настроила большинство налогоплательщиков на защиту собственных прав.
Другой причиной роста количества налоговых споров явилось правило статьи 114 Налогового кодекса, по условиям которой взыскание налоговых санкций возможно только в судебном порядке. Иски налоговых органов о взыскании санкций составляют большую долю споров о налогообложении. Вместе с тем такие споры, как правило, носят формальный характер и сводится к одобрению судьей списания денег со счета налогоплательщика, если налогоплательщик не возражает. По сути, это дела в отсутствие спора. В таких обстоятельствах законопроект, предусматривающий бесспорное взыскание санкций, при отсутствии возражений налогоплательщика, даст возможность судьям сосредоточится на делах, в которых спор действительно имеет место.
В последующие годы, хотя и с меньшими темпами, количество налогов споров неуклонно росло. Объяснений этому несколько.
Во-первых, порядок исчисление налогов становится все сложнее. Показательным, в этом смысле, является вступление в силу в 2002 году главы Налогового кодекса, регулирующей порядок исчисления налога на прибыль. Соответственно растет количество разночтений и противоречивых толкований.
Во-вторых, работа налоговых органов носит ярко выраженный фискальный характер. Нередко налоговый инспектор обязан обнаружить «неуплату» налога по итогам проверки, т.к. имеет «плановое задание». Даже получив решение суда о незаконности действий налогового органа за один налоговый период по определенному вопросу, в следующие налоговые периоды налоговый орган вновь осуществляет доначисление налога по этому же вопросу. При этом используются различные инструменты давления, например, принятие решения о взыскании налога с нефтяной компании – означает отражение недоимки перед бюджетом, соответственно утрату права доступа к экспортной трубе, увеличивается число камеральных проверок и т.п. Часто доначисление налога осуществляется «с запасом» в надежде, что налогоплательщик не будет активно возражать, либо по итогам трех инстанций суда какие-то суммы все равно «осядут» в бюджете.
Что касается судебных решений по искам налогоплательщиков, то статистика указывает на рост доли решений принятых в их пользу. В 1999 году суды удовлетворяли 60% исков налогоплательщиков, в 2003 году – уже 74 % (Налоговед №1 за 2005 стр.28). Причинами такой тенденции является специализация юристов в налоговом праве, рост предложения профессиональной юридической помощи, а так же доминирование пробюджетного подхода налоговых органов, который не всегда основывается на законе.
Возможно ли обращение в арбитражный суд в целях недопущения налоговых проблем в будущем?
Да конечно. Варианты и способы судебной защиты очень широки, просто надо их знать и более активно применять, когда вы еще предотвращаете угрозу, а не когда она возникла и вы защищаетесь.
В суд можно обратиться в целях понуждения налогового органа к определенному поведению. Принимая решение по такому спору, арбитражный суд признает действие или бездействие незаконным и обяжет налоговый орган устранить нарушение закона. Например, иногда целесообразно оспорить факт назначения или продолжения незаконной проверки, чем ждать ее результатов.
Дальновидные налогоплательщики применяют механизмы опережающего разрешения проблемы. Для этого иногда самим налогоплательщиком инициируется спор, касающийся незначительной суммы, для того, чтобы выяснить позицию суда по неясному вопросу, продемонстрировать эту позицию налоговому органу и ориентировать практику исчисления и уплаты налога согласно этой позиций. Например, вместо того, чтобы применить спорный подход в исчислении налога и ждать будущей выездной проверки, по итогам которой будут грозить санкции и пени за несколько лет, налогоплательщик может уплатить налог за один отчетный период и потребовать возврата этой суммы. При отказе налогового органа обжаловать его в суд.
Все более широко применяются иски о признании незаконными нормативных подзаконных актов, в т.ч. инструкций налоговых органов, постановлений Правительства, актов других министерств и ведомств.
Более того, из Постановления ВАС РФ от 22.06.2004 №2487/04 следует право налогоплательщика обжаловать официальные разъяснения налогового органа.
Кроме обращения в суд, какие еще превентивные меры может использовать налогоплательщик для защиты от возможных налоговых претензий?
Чтобы все успеть нужно думать о заявлении в суд не только после того, как есть решение налогового органа, а задолго до его появления. Юрист должен участвовать в налоговой проверке с самого ее начала, т.к. есть множество моментов, которые надо учитывать в ходе самой проверки. Можно допустить ошибку на ранних стадиях, не зная всех нюансов и тонкостей.
Кроме того, перед проведением выездной налоговой проверки налогоплательщику полезно провести работу по выявлению налогового потенциала (переплат) налогов. Такой потенциал возникает у любой компании в силу того, что часто налоги исчисляются исходя из неверного применения законодательства с учетом осторожной позиции, которая является «правильной» только, по мнению налоговых органов в том или ином спорном вопросе либо является следствием неправильного понимания законодательства самим налогоплательщиком. Однако по многим таким вопросам имеется положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, которая позволяет квалифицировать уплаченные компаний налоги как переплаты. Такие переплаты возникают практически у любой крупной компании в значительных размерах. Компания может использовать налоговый потенциал для увеличения оборотных средств либо для создания т.н. «налоговой подушки безопасности».
«Налоговая подушка безопасности» может быть реализована двумя способами. В первом случае, налогоплательщик «хранит» переплаты в скрытом для налогового органа виде до момента составления акта проверки и указывает на такие факты только в разногласиях на акт. Во втором случае налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога. Получив отказ (что наиболее вероятно), налогоплательщик в суд не обращается и «придерживает» заявленную налоговому органу переплату за соответствующий период на случай проверки.
Позиция налогоплательщика основывается на п.42 Постановления Пленума ВАС РФ №5 от 28 февраля 2001 года, из которого следует, что недоимка – это явление объективное и при наличии у налогоплательщика переплат налоговый орган обязан их учесть при вынесении решения по результатам проверки. Таким образом, налогоплательщик создает ситуацию, при которой, помимо обычных доводов о незаконности доначислений по решению, расширяются возможности по защите путем включения в заявление в суд вопроса о переплатах.
Основываясь на судебной практике, мы рекомендуем применять второй вариант, как юридически более обоснованный. В этом случае у суда отсутствует основание отказать в рассмотрении переплат по формальным причинам отсутствия дополнительных деклараций.
