Современное российское арбитражно-процессуальное законодательство предписывает судам руководствоваться внутренним убеждением, основанным на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (ст. 71 АПК РФ).
При рассмотрении дел о налоговых правонарушениях необходимо учитывать ряд особенностей.
По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика.
В ее основе лежит утверждение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений до тех пор, пока налоговый орган не доказал обратное.
Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве вытекает, прежде всего, из норм налогового права, прямо или косвенно закрепляющих другие презумпции.
Так, в п. 6 ст. 108 НК РФ закрепляется презумпция невиновности налогоплательщика. Она сформулирована следующим образом: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
Обязанность доказывания этих обстоятельств на основании положений п. 3 ст. 189, п. 6 ст. 194, п. 5 ст. 200, п. 5 ст. 205 АПК РФ возлагается на налоговый орган.
Таким образом, при подготовке заявления в суд необходимо проанализировать оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа. Необходимо определить какими документами подтверждается позиция налогового органа, соответствует ли позиция налогового органа закону, практике судов, все ли документы отражены в материалах проверки, имеются ли у налогового органа описанные документы, имеется ли возможность у налогоплательщика представить иные документы которые опровергают позицию налогового органа.
Если у налогоплательщика имеются документы, которые не представлялись налоговому органу, данный факт не лишает налогоплательщика представлять документы в суд.
Суды обязаны исследовать документы представленные налогоплательщиком руководствуясь Определением Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О.
В своем определении Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
В таком случае налоговый орган вправе заявить в суде о фальсификации доказательств и ходатайствовать о назначении экспертизы на предмет установления даты составления и подписания документов.
Таким образом, в целях избегания затягивания судебного процесса проводимой экспертизой, налогоплательщику необходимо представить документы в срок, отведенный для представления возражений, либо до вынесения решения.
У суда будут основания отклонить заявление налогового органа о фальсификации доказательств, с ссылкой на возможность проведения экспертизы самим налоговым органом на основании п. 6 ст. 101 Налогового Кодекса РФ.
Необходимо отметить, что суды как правило не принимают в качестве доказательств документы не представленные налоговому органу в случае проведения проверки обоснованности возмещения налога на добавленную стоимость с ссылкой на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. №65.
Доказательства и их оценка являются наиболее важными вопросами правоприменительной деятельности.
В силу статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу считаются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Из данного определения можно вывести четыре основные характеристики, присущие всем доказательствам: это сведения о фактах; сведения, подлежащие установлению для разрешения конкретного дела; доказательства должны быть получены из средств, указанных в законе; доказательства должны быть получены в порядке, предусмотренном законом.
В качестве критериев оценки собранных и исследованных в суде доказательств можно выделить допустимость, достоверность и достаточность.
Анализируя нормы ст. 90-101 НК РФ можно сделать вывод о том, что допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке.
Например, документы, которые были получены налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки зачастую не отвечают требованиям допустимости и не могут подтверждать факт налогового правонарушения.
В частности статьей 88 Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие налоговые льготы, по налогу на добавленную стоимость в случае возмещения налога и применения вычетов, при проверке налогов, связанным с использованием природных ресурсов.
Таким образом, в случае если налоговым органом были истребованы документы в нарушение ст. 88 Налогового Кодекса РФ то суд может признать решение налогового органа незаконным с ссылкой на п. 4 ст. 101 Налогового Кодекса РФ, поскольку использование доказательств полученных с нарушением НК РФ не допускается.
Примером такого подхода к рассмотрению дел о налоговых правонарушениях являются выводы судов отраженные в судебных актах по делу №А65-3200/2009.
Налогоплательщики, в свою очередь, могут считать допустимыми первичные документы, оформленные в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
При этом допустимость, достоверность и, в конечном счете, достаточность доказательства будет определяться судом.
Если какие-либо обстоятельства уже были установлены судом по другому делу, то суд при рассмотрении нового дела не будет переоценивать указанные обстоятельства.
В соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Основным требованием, предъявляемым к доказательствам является объективность и обоснованность.
Если факты установленные проведенной проверкой противоречат документам налогоплательщика, либо содержат неточности суд признает оспариваемое решение незаконным.
По каждому факту налогового правонарушения должны быть четко изложены вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится, должны быть исключены субъективные предположения проверяющих сотрудников налоговых органов, не основанные на достаточных доказательствах.
Изредка суды возлагают бремя доказывания оснований иска на налогоплательщика, предъявившего иск о признании недействительным решения налогового органа.
Такой подход не в полном объеме согласуется с принципом состязательности арбитражного процесса.
В наиболее худшей ситуации оказывается налогоплательщик, когда налоговый орган не располагает необходимыми документами и суд истребует у налогоплательщика документы, которые подтверждают позицию налогового органа.
Если такая ситуация возникла, налогоплательщик вправе отказаться представить документы с ссылкой на ст. 51 Конституции РФ.
